استفسارات حول معايير المراجعة

رقم الاستفسار  174

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
ما هو الرأي المهني الذي يصدره مراجع الحسابات بشأن القوائم المالية الانتقالية لجهات القطاع العام المعدة في ظل أساس الاستحقاق المحاسبي ووفقاً لمعيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33)، وذلك عندما تستفيد الجهة من واحد أو أكثر من الإعفاءات الانتقالية التي يسمح بها ذلك المعيار وتؤثر على العرض العادل؟

رد الهيئة:
يُعرف معيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33) القوائم المالية الانتقالية بأنها "القوائم المالية المعدة وفقاً لهذا المعيار التي لا يمكن فيها للجهة المطبقة لأول مرة تقديم نص صريح وغير متحفظ يفيد بالتزامها بمعايير المحاسبة للقطاع العام الأخرى وذلك بسبب تطبيقها واحد أو أكثر من الإعفاءات الانتقالية الواردة في هذا المعيار التي تؤثر على العرض العادل للقوائم المالية وعلى قدرتها على تأكيد الالتزام بمعايير المحاسبة للقطاع العام المبنية على أساس الاستحقاق". وينص معيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33) في الفقرة رقم (135) على أنه "يجب على الجهة المطبقة لأول مرة التي تعد قوائم مالية تلتزم بمتطلبات هذا المعيار في حين تستفيد من الإعفاءات والأحكام الانتقالية التي تؤثر على العرض العادل وقدرتها على تأكيد الالتزام بمعايير المحاسبة للقطاع العام المبنية على أساس الاستحقاق المحاسبي، أن تقدم نصاً صريحاً وغير متحفظ في الإيضاحات المرفقة بالقوائم المالية يفيد بالالتزام بهذا المعيار. ويجب أن يصاحب هذا البيان بيان آخر يفيد بأن القوائم المالية لا تلتزم التزاماً كاملاً بمعايير المحاسبة للقطاع العام المبنية على أساس الاستحقاق". ويُعرف المعيار الدولي للمراجعة رقم (450) التحريف بأنه "اختلاف بين مبلغ بند من بنود القوائم المالية أو تصنيفه أو عرضه أو الإفصاح عنه وما يجب أن يكون عليه مبلغ هذا البند أو تصنيفه أو عرضه أو الإفصاح عنه وفقاً لإطار التقرير المالي المنطبق". ووفقاً للمعيار الدولي للمراجعة رقم (705)، فإن المراجع يبدي رأياً معدلاً في القوائم المالية عندما يستنتج، استناداً إلى أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها، أن القوائم المالية ككل لا تخلو من التحريف الجوهري؛ أو عندما يكون غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة لاستنتاج أن القوائم المالية ككل تخلو من التحريف الجوهري.
وأخذاً بمتطلبات المعايير المشار إليها أعلاه، فإن تطبيق الجهة للإعفاءات الواردة في معيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33) في قوائمها المالية الانتقالية، لا يعد في حد ذاته تحريفاً في تلك القوائم المالية يؤدي إلى تعديل المراجع المستقل لرأيه في القوائم المالية (أخذاً في الحسبان عدم وجود تحريفات جوهرية أخرى لا علاقة لها بتطبيق الإعفاءات في المعيار)، حتى لو أدى تطبيق تلك الإعفاءات إلى التأثير على العرض العادل للقوائم المالية وعلى قدرة الجهة المطبقة لأول مرة على تأكيد الالتزام بمعايير المحاسبة للقطاع العام المبنية على أساس الاستحقاق. وذلك لأن القوائم المالية الانتقالية معدة وفقاً لإطار تقرير مالي منطبق مقبول يتمثل في معيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33) الذي يتضمن الإعفاءات التي يمكن أن تستفيد منها الجهة عند إعدادها لقوائمها المالية الانتقالية. 
وحيث يقر ذلك المعيار بأن الالتزام بمتطلبات المعيار المتمثلة في منح إعفاءات محددة من متطلبات معايير المحاسبة للقطاع العام يؤثر على العرض العادل للقوائم المالية الانتقالية، وأخذاً في الحسبان متطلبات المعيار من أنه يجب على الجهة المطبقة لأول مرة التي تعد قوائم مالية تلتزم بمتطلبات هذا المعيار في حين تستفيد من الإعفاءات والأحكام الانتقالية التي تؤثر على العرض العادل وقدرتها على تأكيد الالتزام بمعايير المحاسبة للقطاع العام المبنية على أساس الاستحقاق المحاسبي، أن تقدم نصاً صريحاً وغير متحفظ في الإيضاحات المرفقة بالقوائم المالية يفيد بالالتزام بذلك المعيار، ويصاحبه بيان آخر يفيد بأن القوائم المالية لا تلتزم التزاماً كاملاً بمعايير المحاسبة للقطاع العام المبنية على أساس الاستحقاق، فإن إعداد جهة القطاع العام لقوائمها المالية الانتقالية مع استفادتها من الإعفاءات الواردة في المعيار المؤثرة على العرض العادل يجعل إطار التقرير المالي المنطبق (المتمثل في معيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33)) إطار التزام وليس إطار عرض عادل. 
ووفقاً لذلك فإن رأي المراجع المستقل في القوائم المالية الانتقالية المعدة وفقاً لمعيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33) والتي استفادت فيها الجهة من الإعفاءات الواردة في المعيار المؤثرة على العرض العادل، وأخذاً في الحسبان عدم وجود تحريفات جوهرية أخرى لا علاقة لها بتطبيق الإعفاءات في المعيار، سيتضمن النص الآتي:
"لقد راجعنا القوائم المالية الانتقالية للجهة...
وفي رأينا، فإن القوائم المالية الانتقالية للجهة معدة من جميع الجوانب الجوهرية وفقاً لمعيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33)".
ويجب على المراجع أن يضيف فقرة لفت انتباه في تقريره تشير إلى الإفصاحات الواردة في القوائم المالية الانتقالية التي توضح تطبيق الجهة لمتطلبات معيار المحاسبة للقطاع العام رقم (33)، واستفادتها من الإعفاءات الانتقالية التي تؤثر على العرض العادل وتقيّد التزامها بجميع متطلبات معايير المحاسبة للقطاع العام عند إعدادها للقوائم المالية الانتقالية.

رقم الاستفسار  167

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
خطاب التمثيل أو التأكيد هل مطلوب في حال كان الرأي في تقرير المراجع هو إمتناع عن إبداء الرأي؟

رد الهيئة:
يشير المعيار الدولي للمراجعة 210 في عدد من فقراته إلى أنه يجب على المراجع قبل الدخول في ارتباط المراجعة التحقق من الشروط المسبقة للمراجعة ـ وأنه لا يجوز للمراجع قبول ارتباط المراجعة إذا ما فرضت الإدارة أو المكلفون بالحوكمة قيداً على نطاق عمل المراجع في شروط ارتباط مراجعة مقترح بشكل يعتقد المراجع معه بأن القيد سيؤدي إلى امتناعه عن إبداء رأيه في القوائم المالية. 
وفي الإفادات المكتوبة بشأن مسؤوليات الإدارة، يشير المعيار الدولي للمراجعة 580 في فقراته 10-12 إلى أنه يجب على المراجع أن يطلب من الإدارة تقديم إفادة مكتوبة بأنها قد أوفت بمسؤولياتها عن إعداد القوائم المالية وفقاً لإطار التقرير المالي المنطبق، بما في ذلك، عند الاقتضاء، عرضها العادل، كما هو موضح في شروط ارتباط المراجعة، وأنها قد وفرت للمراجع جميع المعلومات ذات الصلة وأتاحت له الوصول إلى ما تم الاتفاق عليه في شروط ارتباط المراجعة، وأن جميع المعاملات قد تم تسجيلها وأنها منعكسة في القوائم المالية. ويكون وصف مسؤوليات الإدارة في الإفادة المكتوبة بالطريقة الموصوفة بها هذه المسؤوليات في شروط ارتباط المراجعة. 
وتوضح الفقرة 20 من المعيار الدولي للمراجعة 580 أنه متوقع من مراجع الحسابات الامتناع عن ابداء الرأي في القوائم المالية إذا ما استنتج وجود شكوك كافية حول نزاهة الإدارة مما يجعل الإفادات المكتوبة التي تتطلبها الفقرتان 10 و11 من المعيار 580 لا يمكن الاعتماد عليها؛ أو إذا لم تقدم الإدارة الإفادات المكتوبة التي تتطلبها الفقرتان 10 و11 من المعيار 580. وفي نفس السياق توضح الفقرة (أ1) من المعيار الدولي للمراجعة 580 إلى أن الإفادات المكتوبة تعد مصدراً مهما لأدلة المراجعة، فإذا عدلت الإدارة الإفادات المكتوبة التي طلبت منها أو لم تقم بتقديمها، فقد ينبه ذلك المراجع إلى احتمال وجود إشكالية مهمة أو أكثر. 
ويوضح المعيار الدولي للمراجعة 705 في فقرته 9 أنه يجب على مراجع الحسابات الامتناع عن ابداء الرأي "عندما يكون غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة التي تشكل أساساً للرأي ويستنتج أن التأثيرات المحتملة على القوائم المالية بسبب التحريفات المكتشفة، إن وجدت، قد تكون جوهرية وأيضاً منتشرة." وعدم القدرة على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة يمكن أن ينشأ عن ظروف متعددة منها: ظروف خارجة عن سيطرة المنشأة، أو ظروف تتعلق بطبيعة أو توقيت عمل المراجع، أو قيود تفرضها الإدارة." (الفقرة أ8 – المعيار الدولي للمراجعة 705). 
ومما سبق يتضح أن المعايير الدولية للمراجعة تدعو مراجع الحسابات إلى طلب الإفادة المكتوبة من الإدارة للمصادقة على وفائها بمسؤولياتها المحددة في الشروط المسبقة لارتباط المراجعة، وامتناع المراجع عن إبداء الرأي لا يسقط عن الإدارة فهمها وتحملها لمسؤوليتها عن إعداد القوائم المالية وفقاً لإطار التقرير المالي المنطبق، والرقابة الداخلية الضرورية لتمكين إعداد القوائم المالية الخالية من التحريف الجوهري، وتمكين مراجع الحسابات من القيام بمسؤولياته بحسب ما حددته المعايير الدولية للمراجعة. كما إن امتناع الإدارة عن تقديم الإفادة المكتوبة قد يكون أحد الأسس التي تدفع المراجع إلى الامتناع عن ابداء الرأي.

رقم الاستفسار  163

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
تطلب بعض الجهات المنظمة من مراجع الحسابات أخذ نسخ من معلومات العميل والاحتفاظ بها ضمن أوراق العمل ومن ذلك بيانات قد تكون سرية مثل قائمة برواتب جميع الموظفين وبياناتهم. فهل تطلب معايير المراجعة الحصول على نسخ من بيانات ومعلومات العميل أم الاطلاع وتدوين العينات في أوراق العمل.

رد الهيئة:
توضح المعايير المهنية المعتمدة (المعايير الدولية للمراجعة والفحص والتأكيد والخدمات الأخرى) أن الهدف من توثيق المحاسب القانوني لأعماله هو لتوفير سجل كافي ومناسب لتقريره، وتوفير أدلة على أنه قد خطط لأعماله ونفذها وفقاً لمتطلبات للمعايير المهنية والمتطلبات النظامية والتنظيمية المنطبقة (المعيار الدولي للمراجعة 230).  وتوجه المعايير المهنية المحاسب القانوني إلى استخدام "حكمه المهني" لتوثيق أعماله على نحو مناسب وكافي لتمكين أي محاسب قانوني خبير، لم تكن له صلة في السابق بعمله، من فهم: طبيعة وتوقيت ومدى الإجراءات المنفذة التزاماً بشروط الارتباط المعين ومتطلبات المعايير المهنية والمتطلبات النظامية والتنظيمية المنطبقة، ونتائج الإجراءات المنفذة، والأدلة التي تم الحصول عليها من تنفيذ تلك الإجراءات، والأمور المهمة التي ظهرت أثناء تنفيذ إجراءات الارتباط المعين والاستنتاجات التي تم التوصل إليها بشأن هذه الأمور والأحكام المهنية المهمة التي تم اتخاذها في سبيل التوصل إلى تلك الاستنتاجات (المعيار الدولي للمراجعة 330، المعيار الدولي للمراجعة 230، المعيار الدولي لارتباطات التأكيد 3000، والمعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة 4400 (المحدث)). فعلى سبيل المثال، ينص المعيار الدولي للمراجعة (230) على أمثلة لتوثيق الأعمال المتعلقة بارتباط المراجعة؛ وتتضمن:
•    برامج المراجعة.
•    التحليلات.
•    المذكرات المتعلقة بالقضايا.
•    ملخصات الأمور المهمة.
•    خطابات المصادقة والإفادة.
•    قوائم التحقق.
•    المراسلات (بما في ذلك الرسائل الإلكترونية) فيما يتعلق بالأمور المهمة.
وقد أشار المعيار الدولي للمراجعة (230) إلى أن المراجع ليس ملزماً بالاحتفاظ بنسخ من سجلات المنشأة عند توثيقه لأعمال المراجعة، ولكنه قد يقدر وفق "حكمه المهني" تضمين "ملخصات أو نسخاً من سجلات المنشأة (على سبيل المثال، عقود واتفاقيات مهمة ومحددة) كجزء من توثيقه لأعمال المراجعة." وفي سياق مشابه، تشير الفقرة (أ.6) من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة 4400 (المحدث) إلى أن المحاسب القانوني يمكن أن يتضمن توثيقه لأعماله المتعلقة بارتباط الإجراءات المتفق عليها؛ "توثيق طبيعة الإجراءات المتفق عليها المنفذة، وتوثيق توقيتها ومداها" والذي يمكن أن يشمل على سبيل المثال "تحديد خصائص الموضوع أو الموضوعات المنفذ عليها الإجراءات المتفق عليها" مثل "تحديد المستندات التي تم اختيارها حسب تواريخها وأرقامها الفريدة". 
واستخلاصاً مما سبق، فإن المحاسب القانوني ملزم بتوثيق أعماله المنفذة وفقاً لشروط الارتباط المعين ووفقاً لمتطلبات المعايير المهنية المعتمدة، وقد يقتضي ذلك وفق الحكم المهني للمحاسب القانوني تضمين نسخ من وثائق ومستندات من سجلات المنشأة، إلا أنه لا يلزم لامتثال المحاسب القانوني لأحكام نظام مهنة المحاسبة والمراجعة وامتثاله للمعايير المهنية المعتمدة أن يحتفظ بنسخ من وثائق العميل التي كانت مصدراً للمعلومات المستخدمة كأدلة لتقريره، وبخاصة عندما تنص الأنظمة أو اللوائح أو التنظيمات الأخرى ذات العلاقة بالمنشأة محل الخدمة المهنية على سرية الوثائق أو عدم تداولها.

رقم الاستفسار  161

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
توضيح للمقصود بالمعلومات التكميلية، أشار معيار المراجعة رقم 700 (تكوين الرأي والتقرير عن القوائم المالية) ضمن عدد من فقراته إلى المعلومات التكميلية المعروضة مع القوائم المالية والتي قد تكون مطلوبة بموجب الأنظمة أو اللوائح أو المعايير أو قد تختار أن يتم عرضها بشكل طوعي، والتي لا تكون مطلوبة بموجب إطار التقرير المالي المنطبق. والتي قد تكون معلومات إضافية تتضمنها الإيضاحات المرفقة القوائم المالية بما في ذلك الإيضاحات الإضافية التي تعرض مدى التزام القوائم المالية لإطار تقرير مالي آخر أو تلك المعلومات الواردة ضمن جداول منفصلة لحساب إضافي لأحد بنود القوائم المالية. استفسارنا هل تعد المعلومات التكميلية المعروضة مع القوائم المالية هي تلك المعلومات واجبة العرض حسب نص تعريف إطار العرض العادل "هو الإطار الذي يقر صراحة أو ضمنا أنه لتحقيق العرض العادل للقوائم المالية قد يكون من الضروري للإدارة أن تقدم إفصاحات تتعدى تلك المطلوبة على وجه التحديد بموجب الإطار" أم أنها ذات المعلومات عدا أنها تسمى (المعلومات التكميلية المعروضة مع القوائم المالية) من وجهة نظر المراجع وهي (الإفصاحات الإضافية التي تتعدى المطلوبة) من وجهة نظر الإدارة؟

رد الهيئة:
يرجى الاطلاع على معيار المراجعة الدولي (700)، والذي بين في الفقرة (53) أن المعلومات التكميلية تتميز بكونها "لا يتطلبها إطار التقرير المالي المنطبق" والواجب على المراجع في حال توفر تلك المعلومات أن يحدد فقط ما إذا "كانت المعلومات التكميلية، بحسب الحكم المهني للمراجع، تعد رغم ذلك جزءاً لا يتجزأ من القوائم المالية بسبب طبيعتها أو كيفية عرضها. وعندما تكون المعلومات التكميلية جزءاً لا يتجزأ من القوائم المالية، فإن رأي المراجع يجب أن يغطيها". وإذا كانت المعلومات التكميلية لا تعد جزءاً لا يتجزأ من القوائم المالية المُراجعة، فتشير الفقرة (54) من معيار المراجعة الدولي (700) إلى إنه "يجب على المراجع تقويم ما إذا كانت تلك المعلومات معروضة بطريقة تميزها بشكل كاف وواضح عن القوائم المالية المُراجعة. وإذا لم يكن الحال كذلك، فيجب حينئذٍ على المراجع أن يطلب من الإدارة تغيير طريقة عرض المعلومات التكميلية غير المُراجعة. وإذا رفضت الإدارة القيام بذلك، وجب على المراجع أن يحدد المعلومات التكميلية غير المراجعة، وأن يوضح في تقريره أن تلك المعلومات التكميلية لم تتم مراجعتها." وقد بين معيار المراجعة الدولي (700) في الفقرة (أ78) أنه عادةً يتم عرض المعلومات التكميلية "لتعزيز فهم المستخدم لإطار التقرير المالي المنطبق، أو لتوفير توضيح إضافي حول بنود محددة في القوائم المالية. ويتم عرض هذه المعلومات عادةً إما في جداول ملحقة أو كإيضاحات إضافية."
أما فيما يتعلق بالعرض العادل وهو الغرض الذي ترغب عادةً أطر التقرير المالي تحقيقه من خلال ما تتطلبه من متطلبات تحديد طريقة اعداد وعرض المعلومات في القوائم المالية، وهو ما يميز هذه الأطر عن أطر الالتزام، ولهذا بين معيار المراجعة الدولي (700) في فقرته (7 (ب)) إلى أن إطار التقرير المالي ذا العرض العادل  عادةً؛ يقر صراحةً أو ضمناً، أنه لتحقيق العرض العادل للقوائم المالية، وقد يقتضي ذلك أن تقدم الإدارة إفصاحات تتعدى تلك المطلوبة على وجه التحديد بموجب الإطار؛ أو يقر صراحةً أنه قد يكون من الضروري للإدارة الخروج عن متطلب من متطلبات الإطار لتحقيق العرض العادل للقوائم المالية ومن المتوقع ألا يكون مثل هذا الخروج ضرورياً إلا في ظروف نادرة للغاية.
ومما سبق يتضح أن إطار التقرير المالي ذا الغرض العام والذي يتطلب صراحةً أو ضمناً تحقيق العرض العادل يقتضي أن تبحث الإدارة عن تحقيق العرض العادل حتى لو تطلب ذلك تقديم افصاحات إضافية غير متطلبة أو (في ظروف نادرة) الخروج عن متطلبات إطار التقرير المالي ومن ذلك تقديم معلومات أو إفصاحات إضافية؛ وهو الأمر الذي يميز الإطار ذا العرض العادل عن إطار الالتزام الذي لا يقتضي صراحة أو ضمناً أن تخرج الإدارة عن غرض الالتزام بمتطلبات الإطار كما هي. وبالتالي، فالمعلومات التكميلية التي قد تقدمها الإدارة مع القوائم المالية قد تكون جزءاً من تطبيق العرض العادل أو تكون إضافية ولا تمثل جزءاً من تحقيق غرض العرض العادل. ولذلك عالج معيار المراجعة الدولي (700) هذه المسألة من واقع مسؤولية المراجع عن المعلومات المدرجة ضمن القوائم المالية محل المراجعة، فيكون على المراجع استخدام حكمه المهني لتقييم ما إذا كان رأيه المهني الناتج من تنفيذه ارتباط المراجعة يغطي المعلومات التكميلية المرفقة مع القوائم المالية. وفي هذا السياق، بين معيار المراجعة الدولي (700) أن ذلك التقييم يتأثر بما إذا كانت تلك المعلومات تعد جزءاً لا يتجزأ من القوائم المالية أو بشكل آخر تعد جزءاً لا يتجزأ من تطبيق العرض العادل المتطلب في الإطار المنطبق أو أنها لا تعد جزءاً من تطبيق العرض العادل الذي يتطلبه الإطار المنطبق. وهذا التقييم الذي يجب على مراجع الحسابات أن يأخذه في عين الاعتبار يشمل تقييم ما إذا كانت تلك المعلومات وفق طبيعتها أو طريقة عرضها يصعب تمييزها عن المعلومات المُراجعة (سواء بسبب موقعها من التقرير أو ارتباطها الجوهري بعناصر القوائم المالية)، فإذا كانت تلك المعلومات يصعب تمييزها عن المعلومات (القوائم المالية) المُراجعة، فإن معيار المراجعة الدولي (700) يتطلب أن يغطي رأي المراجع هذه المعلومات أو يحدد مدى مسؤوليته عن تلك المعلومات في تقريره.

رقم الاستفسار  153

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
انشات مؤسسة في 2017 ومن ثم تحولت الى شركة ذات مسئولية محدودة في 2022 بانضمام شريكين اضافين وخلال العام تم الانتهاء من اعداد القوائم المالية 2017-2018-2019 وبعد ذلك انفصل الشريك الاساسي صاحب المؤسسة و بعده الشريك الثاني و آلت الشركة الى شركة ذات مسئولية محدودة لشخص واحد وبعد الانتهاء من مراجعة القوائم المالية للعامين 2020 و 2021 حدث خلاف بين الشركة ومكتب المراجعة القانونية بسبب طلب المكتب لتوقيع صاحب المؤسسة على القوائم وخطابات الاسناد على اساس انه خلال 2020 و 2021 كانت لا يزال الكيان القانوني هو مؤسسة فردية ولكن المؤسسة تحولت لشركة بنفس رقم السجل وبكل ما لها وما عليها والت فى النهاية لشخص واحد هو المخول بالتوقيع والاعتماد وهو ما يعترض عليه مكتب المراجعة القانونية.

رد الهيئة:
يرجى الاطلاع على  المعيار الدولي للمراجعة رقم  210 الذي يوجب على المراجع قبل قبول ارتباط المراجعة التأكد من تحقق الشروط المسبقة للمراجعة التي تتضمن إقرار الإدارة والمكلفين بالحوكمة، حسب مقتضى الحال، بتحملهم المسؤولية عن إعداد القوائم المالية طبقاً لإطار التقرير المالي المنطبق، والرقابة الداخلية التي ترى الإدارة ضرورتها للتمكين من إعداد قوائم مالية خالية من التحريف الجوهري سواء بسبب غش أو خطأ، وتمكين المراجع من الوصول إلى جميع المعلومات التي تكون الإدارة على دراية بها وتكون ذات صلة بالقوائم المالية والمعلومات الإضافية التي قد يطلبها المراجع من الإدارة لغرض المراجعة والوصول غير المقيد إلى أي أشخاص داخل المنشأة يرى المراجع أنه من الضروري الحصول منهم على أدلة للمراجعة. ويشير المعيار الدولي للمراجعة رقم 580 إلى إنه "يجب على المراجع أن يطلب الإفادات المكتوبة من الإدارة التي تتحمل المسؤولية عن القوائم المالية، والتي لديها المعرفة بالأمور ذات الصلة." ويقصد بالإدارة في سياق المعايير الدولية للمراجعة المعتمدة في المملكة "الجهة أو الشخص المسؤول عن إعداد القوائم المالية سواء بموجب نظام أو لائحة منطبقة أو بموجب النظام الأساسي للمنشأة محل المراجعة" (المعيار الدولي للمراجعة رقم 200 الفقرة 4).  و "في حال عدم إقرار الإدارة بتحمل مسؤولياتها، أو عدم موافقتها على تقديم الإفادات المكتوبة، فلن يتمكن المراجع من الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة. وفي مثل هذه الظروف، فلن يكون من المناسب للمراجع قبول ارتباط المراجعة، ما لم يتطلب نظام أو لائحة من المراجع القيام بذلك، وفي الحالات التي يكون المراجع مطالباً فيها بقبول ارتباط المراجعة، فقد يلزمه توضيح أهمية هذه الأمور للإدارة وما يترتب عليها من آثار في تقرير المراجع" (المعيار الدولي للمراجعة 210 الفقرة أ14). 
وفي حال تغير الظروف بعد البدء في ارتباط المراجعة، بينت الفقرة (أ2) من المعيار الدولي للمراجعة 580 الإدارة التي تُطلب منها الإفادات المكتوبة بأنها "أولئك المسؤولين عن إعداد القوائم المالية. ويمكن أن يختلف أولئك الأفراد اعتماداً على هيكل الحوكمة في المنشأة، والأنظمة واللوائح ذات الصلة؛ ومع ذلك، تعد الإدارة في غالب الأحيان (وليس المكلفين بالحوكمة) هي الطرف المسؤول. وبناءً عليه، قد تُطلب الإفادات المكتوبة من الرئيس التنفيذي للمنشأة والمدير المالي، أو من يعادلهم من الأشخاص في المنشآت التي لا تستخدم مثل هذه المسميات الوظيفية. ومع ذلك، وفي بعض الظروف توجد أطراف أخرى، مثل المكلفين بالحوكمة، يكونون مسؤولين أيضاً عن إعداد القوائم المالية." وتشير الفقرة (أ8) من المعيار الدولي للمراجعة 580 إلى أن الإفادات المكتوبة (الإقرارات) التي تُطلب من الإدارة أو المكلفين بالحوكمة، حسب مقتضى الحال، تستند إلى ما تم الاتفاق عليه في شروط ارتباط المراجعة من أن الإدارة تقر وتفهم مسؤولياتها من خلال طلب مصادقة بأنها أوفت بهذه المسؤوليات، و"يمكن أن يطلب المراجع من الإدارة أيضاً إعادة المصادقة على إقرارها بمسؤولياتها وفهمها لها في الإفادات المكتوبة..." وبصفة خاصة في حالات معينة منها: 
•    "عندما لا يصبح أولئك الذين وقعوا على شروط ارتباط المراجعة بالنيابة عن المنشأة محملين بالمسؤوليات ذات صلة؛ أو 
•    عندما تكون شروط ارتباط المراجعة معدة في سنة سابقة؛ أو 
•    عندما يوجد أي مؤشر على سوء فهم الإدارة لتلك المسؤوليات؛ أو 
•    عندما يكون من المناسب القيام بذلك بسبب تغيرات في الظروف."
وجدير بالذكر بأن "إعادة المصادقة على إقرار الإدارة بمسؤوليتها وفهمها لها، لا تكون حسب أفضل ما تعرفه الإدارة وتعتقده" (المعيار الدولي للمراجعة 580 الفقرة أ8). 
ومما سبق يتضح أن مراجع الحسابات مطالب وفقاً للمعايير الدولية للمراجعة المعتمدة في المملكة بالحصول على فهم وإقرار الإدارة بشأن تحملها لمسؤولياتها المتعلقة بالقوائم المالية محل المراجعة؛ حيث إن عدم الحصول على مثل ذلك الإقرار يؤثر على قدرة المراجع على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة، وذلك لأن الإفادات المكتوبة من الإدارة تعد "مصدراً مهماً لأدلة المراجعة" (المعيار الدولي للمراجعة 580 الفقرة أ1 والفقرة أ14)، ويجب أن يتم الحصول عليها في تاريخ يسبق تاريخ تقرير المراجعة (المعيار الدولي للمراجعة 700 الفقرة 49 والفقرة أ69). وننوه هنا إلى أن مسألة تحديد ماهية الإدارة والمكلفين بالحوكمة، حسب مقتضى الحال، الذين يجب الحصول منهم على الموافقة (الإقرار) في ظل تغير الشكل القانوني للمؤسسة هي مسألة قانونية قد ينظر المراجع في مدى الحاجة فيها إلى الحصول على المشورة القانونية.

رقم الاستفسار  148

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
شركة عند مراجعة القوائم المالية لها وجدت عدة أخطاء جوهرية تستوجب التحفظ تم التحفظ عليها كما وجدت أخطاء أخرى في مجموعها أقل من الأهمية النسبية بخلاف ما تم التحفظ عليه الاستفسار هل من الواجب إدراج كافة الأخطاء الغير معدلة كتحفظات بتقرير مراجع الحسابات أم التحفظ فقط على الأخطاء التي قد تعدت الاهمية النسبية وما دون الاهمية النسبية يتم إدراجه بخطاب افصاحات الإدارة فقط .

رد الهيئة:
نحيلكم إلى المعيار الدولي للمراجعة رقم 705 والذي يوضح في فقرته رقم 6 الحالات التي عند حدوثها يجب على المراجع تعديل الرأي في تقريره. وتنظم الفقرة رقم 21 من نفس المعيار كيفية وصف المراجع للتأثيرات المالية الناتجة عن التحريف الجوهري في القوائم المالية. ونحيلكم أيضاً إلى المعيار الدولي للمراجعة رقم 450، والذي يوجب على المراجع –قبل تكوين رأيه بشأن القوائم المالية- أن يبلغ المستوى الإداري المناسب بالتحريفات المكتشفة ويطلب تصحيحها (الفقرات 8، 9، 12، 13)، ويؤكد المعيار في فقرتيه 10 و11 على ضرورة أن يعيد المراجع تقييم الأهمية النسبية المحددة (وفق معيار المراجعة الدولي 320) للتأكد مما إذا كانت لاتزال مناسبة في سياق النتائج المالية الفعلية للمنشاة وذلك قبل تقويم تأثير التحريفات غير المصححة على تقريره، ويوجب على المراجع أن يحدد ما إذا كانت التحريفات غير المصححة تعد جوهرية، منفردة أو في مجملها. وإضافة إلى تحديد مدى جوهرية تلك التحريفات، يجب الأخذ في الاعتبار تقدير مدى انتشار تلك التحريفات، وبالتالي تقدير مدى كفاية "الرأي المتحفظ" أو تعديل الرأي إلى "رأي معارض" (معيار المراجعة الدولي 705 – الفقرات 6، 17، 18، أ1). 
 وعليه، فإذا قدر المراجع بأن التحريفات غير المصححة منفردة أو في مجملها جوهرية وتؤثر على عدالة القوائم المالية فيجب عليه تعديل الرأي وتوضيح أساس تعديل الرأي في تقريره (معيار المراجعة الدولي 450 الفقرات أ17-أ21، ومعيار المراجعة الدولي 705 –الفقرة 20/ب)، حيث يجب على المراجع بيان تلك الأمور الجوهرية التي أدت إلى تعديل رأيه (معيار المراجعة الدولي 705- الفقرة 17).

رقم الاستفسار  145

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
لقد تم مراجعة القوائم المالية للسنوات 2020 و 2021 لشركة "س" والتي تم إعدادها وفقاً للمعيار الدولي للتقرير المالي للمنشآت الصغيرة والمتوسطة، ولكن الشركة طلبت منا أن نقوم بمراجعة القوائم المالية للسنوات 2020 و 2021 والتي تم إعدادها وفقاً للمعايير الدولية (النسخة الكاملة). فهل يمكن لنا كمكتب القيام بهذا العمل ؟ 

رد الهيئة:
يرجى الاطلاع على المعيار الدولي للمراجعة المعتمد 706، حيث يشير في فقرته (أ13) إلى حالة إعداد المنشاة لمجموعة واحدة من القوائم المالية وفقاً لإطار ذي غرض عام، ومجموعة أخرى من القوائم المالية وفقاً لإطار آخر ذي غرض عام. ومن ثم تقوم بتكليف المراجع بالتقرير عن كل من هاتين المجموعتين من القوائم المالية. ووفقاً لذلك إذا حدد المراجع أن تلك الأطر تعد مقبولة في ظل الظروف ذات الصلة، فإن عليه أن يضمن في تقريره فقرة "أمر آخر" للإشارة إلى حقيقة أنه قد تم إعداد مجموعة أخرى من القوائم المالية من قبل نفس المنشأة وفقاً لإطار آخر ذي غرض عام وأن المراجع قد أصدر تقريراً عن تلك القوائم المالية. ومن الأمور التي يجب أيضاً أن يعتني بها المراجع مسألة فهم وتوضيح الغرض الذي أعدت من أجله القوائم المالية والمستخدمين المستهدفين، ومسألة التناقض في التقرير عن القوائم المالية وفق إطارين مقبولين مختلفين للتقرير المالي (يرجى الاطلاع على المعايير الدولية للمراجعة المعتمدة (210)، و(705)، و(800)).

رقم الاستفسار  144

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
عند قيام المراجع بإصدار تقرير فحص تم القيام به حسب المعيار 2410 عن أول قوائم مالية أولية تصدرها المنشأة فإنه لن يكون هناك تقرير فحص قد سبق إصداره عن الأرقام المقارنة. في مثل هذه الحالة، يقوم المراجع عادة بإضافة فقرة إلى تقرير الفحص تفيد بأن أرقام المقارنة لم يتم فحصها. السؤال: في حال قيام المراجع بتنفيذ إجراءات تحليلية مناسبة على أرقام المقارنة وتوجيه استفساراته للإدارة بحيث تغطي كلا من أرقام الفترة الحالية وأرقام المقارنة وتوثيق ذلك بشكل مناسب في أوراق عمله، فهل يتوجب عليه في حال القيام بتلك الإجراءات الإضافية أن يضيف الفقرة التي تنص على أن أرقام المقارنة لم يتم فحصها إلى تقريره؟

رد الهيئة:
على خلاف معايير المراجعة، فإن معايير ارتباطات الفحص لا تلزم المحاسب القانوني بإضافة فقرة أمر آخر  في تقريره ينص فيها على أن الأرقام المقابلة لم يتم فحصها أو أنه تم فحصها من قبل محاسب قانوني آخر. ولا يوجد في تلك المعايير ما يشير إلى إلزام المحاسب القانوني بالاسترشاد بما ورد في معايير المراجعة من متطلبات في حال عدم اشتمال معايير الفحص على متطلب محدد، وبخاصة أن مستوى التأكيد في ارتباطات الفحص أقل من ذلك المستوى في ارتباطات المراجعة. ومن ثم فإنه من غير الضروري لقيام المحاسب بتنفيذ ارتباطات الفحص لأول مره أن يشير إلى أن أرقام المقارنة لم يتم فحصها، أو أنه تم فحصها من قبل محاسب قانوني آخر.
وأما فيما يتعلق بمدى كفاية الإجراءات التي أشرتم إليها في استفساركم لاعتبار أن المعلومات المقارنة قد تم فحصها، فنود الإحاطة بأن الفحص يجب أن يكون وفقاً لمتطلبات المعيار ذي العلاقة.

رقم الاستفسار  142

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
تتولى إحدى الجهات الحكومية تصفية احدى التركات وقد تم تكليف التحالف المكون من (محامي، ومحاسب قانوني، ومقيم عقاري) بمهام أعمال الحراسة القضائية والتهيئة للتصفية ومن ضمن المهام الموكلة للتحالف إعداد مركز مالي مرحلي كل ثلاثة أشهر وبعد مباشرة مهمتنا وحلول أجل إعداد المركز المالي قمنا بصفتنا أحد أعضاء التحالف (المحاسب القانوني) بإعداد مركز مالي متضمن أسس إعداد المركز المالي والإيضاحات المتممة له وتم توقيع المركز المالي من قبل جميع أعضاء التحالف وتقديمه لتلك الجهة. وقد وردنا منها طلب تضمين تقرير موقع ومختوم من المحاسب القانوني (أحد أعضاء التحالف) وفقاً لمعيار الخدمات ذات العلاقة (4410): ارتباطات التجميع على ذلك التقرير.
حيث أن نطاق المعيار (رقم 4410) ارتباطات التجميع أورد في الفقرة (1) أن هذا المعيار يتناول مسؤوليات المحاسب القانوني عندما يتم تكليفه لمساعدة الإدارة في إعداد وعرض المعلومات المالية كما ورد في الفقرة (5) أنه قد تطلب الإدارة من محاسب مهني في الممارسة العامة أن يساعدها في إعداد وعرض القوائم المالية للمنشأة كما أن المعيار تتطلب عدد من المتطلبات منها على سبيل المثال ضرورة وجود خطاب ارتباط قبل القيام بالعمل وفقاً لنص الفقرة (24) من المعيار كما تضمن المعيار في فقرة تنفيذ الارتباط أن يقوم (المحاسب القانوني) بمناقشة الإدارة أو المكلفين بالحوكمة بعدد من المسائل المفصلة في المعيار، كما أن الفقرة (39، 40) من المعيار والمتعلقة بالتقرير تضمنت أن يضمن المحاسب القانوني أن التقرير لا يبدي فيه أي استنتاج أو ابداء الرأي وأن تجميع الاعمال تم بالاستناد الى المعلومات المقدمة من الإدارة وأن المحاسب القانوني غير مطالب بالتحقق من دقة واكتمال المعلومات المقدمة من الإدارة، ومن هذه النصوص يظهر أن المعيار يشير إلى انفصال الإدارة عن المحاسب القانوني وحيث أننا في التحالف نتولى أعمال الحراسة القضائية والتهيئة للتصفية أي اصبحنا جزء من الإدارة وتابعين لها.
بناء على ما ورد أعلاه فإننا نرفع لكم هذا الاستفسار والمتضمن بأنه هل يجوز للمحاسب القانوني بصفته أحد أعضاء التحالف أن يعد التقرير وفقا لمعيار الخدمات ذات العلاقة رقم (4410) ارتباطات التجميع، وفي حال عدم جواز ذلك فما هو البديل الأنسب لتلك الحالة بما يتوافق مع المعايير والأنظمة ذات العلاقة.

رد الهيئة:
تتطلب معايير المراجعة المعتمدة في المجمل ممارسة الحكم المهني من قبل المحاسب القانوني لتنفيذ ارتباطات التأكيد والفحص والارتباطات الأخرى، ومن ذلك معيار الخدمات ذات العلاقة (4410) "ارتباط التجميع" الذي يشير في الفقرة (22) والمواد التطبيقية المرتبطة بها إلى متطلب أن يمارس المحاسب القانوني "الحكم المهني" لتحديد مدى مناسبة ارتباط التجميع ومناسبة قبول الارتباط ومناسبة إطار التقرير المالي المحدد لإعداد وعرض القوائم ومناسبته للمستخدمين المستهدفين وتطبيق المتطلبات المسلكية...إلخ. إضافة إلى ما سبق ينص المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4410) على أن ارتباط التجميع هو "ارتباط يطبق فيه المحاسب القانوني الخبرات المحاسبية وخبرات التقرير المالي لمساعدة الإدارة في إعداد وعرض المعلومات المالية للمنشأة وفقا لإطار تقرير مالي منطبق، ويقوم فيه بإعداد التقارير وفقاً لمتطلبات هذا المعيار" (الفقرة 17/ ب).  وأكد المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة 4410 على أهمية الوضوح بشأن مسؤوليات الإدارة ومسؤوليات المحاسب القانوني؛ حيث أشار في الفقرة (6) على أن ارتباط التجميع ليس ارتباط تأكيد، وذلك "فإن ارتباط التجميع لا يتطلب من المحاسب القانوني التحقق من دقة واكتمال المعلومات المقدمة من الإدارة لأغراض التجميع، كما لا يتطلب منه جمع الأدلة لإبداء رأي مراجعة أو استنتاج فحص في إعداد المعلومات المالية"، فالإدارة تظل "هي المسؤولة عن المعلومات المالية وأساس إعدادها وعرضها. وتتضمن تلك المسؤولية تطبيق الإدارة للاجتهادات المطلوبة لإعداد وعرض المعلومات المالية، بما في ذلك اختيار السياسات المحاسبية المناسبة وتطبيقها، وإذا لزم الأمر، إجراء تقديرات محاسبية معقولة" (الفقرة 7 من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة 4410). ولهذا وجه المعيار في فقرته 24 بوضوح على أهمية الاتفاق على شروط الارتباط مع الإدارة، والطرف القائم بالتكليف إن كان مختلفاً، بشأن أمور هامة منها "مسؤوليات المحاسب القانوني" و "مسؤوليات الإدارة"، حيث تبقى الإدارة مسؤولة عن المعلومات المالية وعن إعدادها وعرضها، ودقة واكتمال السجلات والمستندات والتوضيحات والمعلومات الأخرى المقدمة منها لأغراض ارتباط التجميع، والاجتهادات اللازمة لإعداد وعرض المعلومات المالية. 
ووفقاً لما قدمتموه من معلومات في استفساركم، والتي تشير إلى  أن المحاسب القانوني عضو في التحالف الذي يمثل الإدارة المسؤولة عن إعداد القوائم المالية، فإنه والحالة كذلك لا يجوز له الدخول في عقد ارتباط تجميع لنفس القوائم المالية التي تحمل مسؤولية إعدادها بصفته عضواً في التحالف، حيث تقع على المحاسب القانوني في نفس الوقت مسؤولية الإدارة أو المكلفين بالحوكمة (باعتباره عضواً في التحالف) ومسؤولية المحاسب القانوني، وهو الأمر الذي لا يتسق مع متطلبات المعيار 4410 الذي اعتنى بأهمية التفريق بين مسؤوليات الإدارة ومسؤولية المحاسب القانوني، ونص على ضرورة تضمينها في شروط الارتباط.

رقم الاستفسار  141
محدث في تاريخ 16 مارس 2025م

شرح واف عن موضوع الاستفسار:

في ادعاءات الاختلاس والادعاءات المشابهة تطلب الجهات المختصة (مثل أقسام الشرطة أو النيابة العامة) أن يتضمن ارتباط المحاسب القانوني في الإجراءات المتفق عليها إجراءات لمخاطبة الطرف الآخر وسماع أقواله والاطلاع على ما لديه من مستندات. فهل هذا جائز وفق المعايير المعتمدة؟

رد الهيئة:
وفقاً للمعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400) المعتمد، فإن ارتباط الإجراءات المتفق عليها هو "ارتباط يتم فيه تكليف المحاسب القانوني ليقوم بتنفيذ إجراءات وافق عليها المحاسب القانوني والطرف القائم بالتكليف (عند الاقتضاء، الأطراف الأخرى) وليقوم بإبلاغ الإجراءات التي تم تنفيذها والمكتشفات ذات الصلة في تقرير الإجراءات المتفق عليها" (الفقرة رقم (13/(ب)) من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400)).  وتشير الفقرة رقم (4) من ذلك المعيار إلى أنه "في ارتباط الإجراءات المتفق عليها، ينفذ المحاسب القانوني الإجراءات التي تم الاتفاق عليها بينه وبين الطرف القائم بالتكليف، حيث يكون ذلك الطرف قد أقر بأن الإجراءات التي سيتم تنفيذها تعد مناسبة للغرض من الارتباط. ويقوم المحاسب القانوني بإبلاغ الإجراءات المتفق عليها التي تم تنفيذها والمكتشفات ذات الصلة في تقرير الإجراءات المتفق عليها، وينظر الطرف القائم بالتكليف والمستخدمون المستهدفون الآخرون، بأنفسهم، في الإجراءات المتفق عليها والمكتشفات التي ذكرها المحاسب القانوني في تقريره ويستخلصون استنتاجاتهم الخاصة بهم من العمل الذي نفذه المحاسب القانوني." وفي نفس السياق تؤكد الفقرة رقم (21) من المعيار على إنه "قبل قبول ارتباط الإجراءات المتفق عليها أو الاستمرار فيه، يجب على المحاسب القانوني أن يتوصل إلى فهم للغرض من الارتباط ولا يجوز للمحاسب القانوني أن يقبل الارتباط، أو يستمر فيه، إذا كان على دراية بأية حقائق أو ظروف تشير إلى أن الإجراءات المطلوب منه تنفيذها تعد غير مناسبة للغرض من ارتباط الإجراءات المتفق عليها". كما أكدت الفقرة (22) من المعيار على أنه "لا يجوز للمحاسب القانوني قبول ارتباط الإجراءات المتفق عليها، أو الاستمرار فيه، إلا عندما:
‌أ-   يقر الطرف القائم بالتكليف بأن الإجراءات المتوقعة التي سينفذها المحاسب القانوني تعد مناسبة للغرض من الارتباط؛
‌ب- يتوقع المحاسب القانوني أنه سيكون قادرا على الحصول على المعلومات اللازمة لتنفيذ الإجراءات المتفق عليها؛
...."
و"يجب أن يتفق المحاسب القانوني مع الطرف القائم بالتكليف عل شروط ارتباط الإجراءات المتفق عليها وأن يسجل شروط الارتباط التي يتم الاتفاق عليها في خطاب الارتباط أو في أي شكل آخر مناسب من أشكال الاتفاق المكتوب"، وأن يتفق مع الطرف القائم بالتكليف على شروط الارتباط المعدلة التي تعكس الإجراءات بعد التعديل في حالة تعديل الإجراءات المتفق عليها أثناء التنفيذ (الفقرة رقم (24) والفقرة (25) من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400)). إلا إنه قد يصبح المحاسب القانوني على "دراية بمؤشرات تدل على أن الإجراءات المطلوب تنفيذها تعد غير مناسبة للغرض من ارتباط الإجراءات المتفق عليها، ...]مثل[ أن الإجراءات مختارة بطريقة تهدف إلى التأثير بشكل متحيز على القرارات التي يتخذها المستخدمون المستهدفون" (الفقرة رقم (أ28)من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400))، فيكون عليه تقييم إمكانية استمراره في الارتباط، ومن بين التصرفات التي تساعد المحاسب القانوني على التأكد من استيفاء الشروط الواردة في الفقرتين (21) و(22) من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400)، مطالبة الطرف القائم بالتكليف بما يلي:
- توزيع نسخة من الإجراءات المرتقبة وشكل ومحتوى تقرير الإجراءات المتفق عليها على النحو الموضح في شروط الارتباط على المستخدمين المستهدفين.
- الحصول على إقرار من المستخدمين المستهدفين بمعرفة الإجراءات التي سيتم تنفيذها.
- مناقشة الإجراءات التي سيتم تنفيذها مع الممثلين المعنيين للمستخدمين المستهدفين" (الفقرة رقم (أ29) من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400)). 
ومما سبق، يتضح أن مدى موافقة المحاسب القانوني على تنفيذ إجراء معين ( على سبيل المثال التواصل مع أطراف أخرى ذات صلة بموضوع الارتباط) يعتمد على فهم الغرض من الارتباط، وشروط الارتباط التي يجب أن تتضمن وصفاً للإجراءات المتفق عليها بشكل موضوعي وبألفاظ واضحة وغير مضللة ولا تخضع لتفسيرات مختلفة (وقد أورد المعيار عدداً من الأوصاف الواضحة في الفقرة (أ33) مثل: المصادقة، المقارنة، التوافق، التتبع، الفحص المادي، الاستفسار، إعادة الاحتساب، الملاحظة)، وقدرة المحاسب القانوني على تنفيذ الإجراء بما يحقق الغرض من الارتباط في حدود القيود التي يضعها المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400) على ارتباط الإجراءات المتفق عليها، حيث ينص المعيار في الفقرة رقم (6) على أنه "لا يُعد ارتباط الإجراءات المتفق عليها ارتباط مراجعة أو فحص ولا أي ارتباط آخر من ارتباطات التأكيد. ولا ينطوي الغرض من حصول المحاسب القانوني على أدلة في ارتباطات الإجراءات المتفق عليها على إبداء رأي أو استنتاج تأكيد بأي شكل من الأشكال"، وبما يجعل مخرجات تنفيذ الإجراءات تتفق مع تعريف المكتشفات المحدد في المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400). حيث يعرف المعيار "المكتشفات:" بأنها " النتائج الواقعية للإجراءات المتفق عليها التي تم تنفيذها. وتمتاز هذه المكتشفات بإمكانية التحقق من صحتها بشكل موضوعي. ولا تشمل الإشارات إلى المكتشفات في هذا المعيار الآراء أو الاستنتاجات بأي شكل من الأشكال ولا تشمل كذلك أي توصيات قد يقوم المحاسب القانوني بتقديمها".  ووفقا لمتطلبات المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400)، فإنه على المحاسب القانوني، حتى بعد قبوله للارتباط، تقويم إمكانية استمراره في الارتباط فيما لو أصبح على دراية بمؤشرات معينة تشير إلى أن الإجراءات المتفق عليها تعد غير مناسبة لغرض الارتباط. 
ومما يجب أخذه في الحسبان أنه وفقا لمتطلبات المعايير المهنية والمسلكية، فإن المحاسب القانوني يُقَدِم الخدمات المهنية بموضوعية وفي حدود اختصاصه وكفاءته المهنية، ويتوخى الحذر من ممارسة دور (اختصاص) القاضي أو النائب العام أو المحقق في الحكم بوجود مخالفة فعلية للأنظمة أو اللوائح في الارتباط المعين (انظر على سبيل المثال، الفقرة (أ18) من المعيار الدولي للخدمات ذات العلاقة (4400) المعتمد، والفقرة (أ4) من المعيار الدولي للمراجعة 250 المعتمد، والفقرة (أ10) من المعيار الدولي للمراجعة 240 المعتمد، والفقرة (5) من معيار الخدمات الاستشارية: "ارتباطات تقديم خدمات المحاسبة القضائية" المعتمد في المملكة).

رقم الاستفسار  140

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
حسب نص المتطلب (7) من معيار المصادقة الخارجية فيجب على المراجع تطبيق الرقابة اللازمة على إرسال المصادقة الخارجية، بما في ذلك إرسال طلب المصادقة أو طلب المتابعة من قبل المراجع الخارجي. وفي حالات وجود عدد كبير من العملاء لدى المنشأة، وفي ظل اعتبارات التكلفة والعائد فهل يجوز للمراجع إيلاء مهمة إرسال المصادقات للعميل، على أن يتم ذلك بإشراف ومتابعة منه بحيث يتحقق من تحقيق كافة متطلبات المعيار لاستيفاء الاشتراطات اللازمة للمصادقة بما في ذلك إرسالها للأشخاص المناسبين.

رد الهيئة:
تعد المصادقة الخارجية أحد أمثلة أدلة المراجعة المستقاة من مصدر مستقل من خارج المنشأة، حيث يعرف معيار المراجعة الدولي 505 "المصادقة الخارجية" بأنها "أدلة المراجعة المتحصل عليها في صورة رد كتابي مباشر على المراجع من طرف ثالث (الطرف القائم بالمصادقة)." 
وعند استخدام "المصادقات الخارجية"، وجه معيار المراجعة 505 في فقرته 7 إلى وجوب أن "يحافظ المراجع على تطبيق الرقابة على طلبات المصادقة الخارجية"، وأشار في هذا الشأن إلى مجموعة من الإجراءات تشمل؛ 
"...
(ج) تصميم طلبات المصادقة، بما في ذلك تحديد أن الطلبات معنونة بشكل سليم ]يرجى الاطلاع على الفقرة أ6[، وأنها تحتوي على المعلومات اللازمة لإعادة إرسال الردود إلى المراجع مباشرة؛
(د) إرسال الطلبات، بما في ذلك طلبات المتابعة، عند الانطباق، إلى الطرف القائم بالمصادقة." 
كما أشار معيار المراجعة 505 في فقرته (أ4) إلى مجموعة من العوامل "التي تؤخذ في الحسبان عند تصميم طلبات المصادقة" منها "تصريح الإدارة أو تشجيعها للأطراف القائمة بالمصادقة للرد على المراجع. فقد لا تحبذ هذه الأطراف أن ترد إلا على طلب المصادقة الذي يحتوي على تصريح من الإدارة."
ومما سبق، يتضح أن استخدام "المصادقات الخارجية" كدليل مراجعة، يتطلب عناية المراجع بشأن تطبيق الرقابة على طلبات المصادقة الخارجية؛ سواء فيما يتعلق بإرسال طلب المصادقة أو حصول المراجع على الرد بشكل مباشر. حيث أشار المعيار، فيما يتعلق بمسألة ارسال طلبات المصادقات، إلى أنه يمكن للمراجع " إرسال الطلبات، بما في ذلك طلبات المتابعة، عند الانطباق، إلى الطرف القائم بالمصادقة" أو الحصول على " تصريح الإدارة أو تشجيعها للأطراف القائمة بالمصادقة للرد على المراجع"، حيث قد لا تحبذ "هذه الأطراف أن ترد إلا على طلب المصادقة الذي يحتوي على تصريح من الإدارة"؛ أي أنه يمكن للمراجع ارسال طلبات المصادقة الخارجية بواسطة الإدارة بشرط محافظته على تطبيق الرقابة على عملية الإرسال أخذاً في الاعتبار ما ورد من إجراءات في الفقرة (7) من معيار المراجعة 505. وفي الجانب الآخر، أكد المعيار 505 على أن يكون رد الطرف المستقل (الطرف القائم بالمصادقة) على المراجع بشكل مباشر؛ حيث إنه في حالة حصول المراجع على رد شفهي أو عدم حصوله على رد كتابي مباشر، فإن تعريف "المصادقة الخارجية" يصبح عندئذٍ غير مُستوفى واستلزم الأمر من المراجع أن يسعى إلى الحصول على أدلة مراجعة أخرى تدعم المعلومات الواردة، فيما لو وردت معلومات في شكل شفهي (الفقرة (12) والفقرة (أ15) من معيار المراجعة 505). 

​رقم الاستفسار  137

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
يتوجب على بعض المنشآت في المملكة العربية السعودية تقديم بيانات مالية محددة ("البيانات") إلى بعض الوزارة او الهيئات الحكومية التي تخضع لها هذه المنشآت في بعض النواحي التنظيمية ("الجهات التنظيمية"). حيث تطلب الجهات التنظيمية من المنشآت تقديم تقارير تعدها الادارة وتتم المصادقة عليها من قبل محاسب قانوني مرخص لغرض الحصول على تأكيد مستقل حول هذه البيانات المقدمة من قبل هذه المنشآت (أي: تقرير التأكيد المعقول / تقرير التأكيد المحدود / تقرير الإجراءات المتفق عليها).   يقوم المحاسب القانوني بإصدار تقريره حسب المعايير ذات العلاقة ويوقعه ويختمه بختمه الرسمي.   تطلب بعض الجهات التنظيمية ان يوقع المحاسب القانوني ايضا وان يختم البيانات التي اعدتها إدارة المنشأة والمرفقة بالتقرير.   فمكان الاستفسار هو امكانية توقيع المحاسب القانوني ووضع ختمه الرسمي على البيانات التي اعدتها إدارة المنشاة علما بأنه لم يشارك في اعدادها ودوره ينحصر فقط على الاجراءات التي قام بها على تلك التقارير حسب المعايير ذات العلاقة. في بعض الحالات يقوم بعض المحاسبين القانونيين بختم تلك التقارير بختم اخر خاص بهم يشار فيه انه "لاغراض التعريف فقط" ولكن بعض الجهات التنظيمية تصر على وضع الختم والتوقيع الرسميين للمحاسب القانوني وعدم الاكتفاء بختم التعريف.

رد الهيئة:
تولي المعايير المهنية المعتمدة أهمية كبيرة لتمييز استنتاجات المحاسب القانوني سواء كانت متعلقة بارتباط تأكيد أو بارتباطات أخرى لتقديم أي من الخدمات التي تنظمها المعايير المهنية (المراجعة والفحص والتأكيد والخدمات ذات العلاقة)، بحيث لا يساء فهم أي استنتاج يصل إليه المحاسب القانوني، ووفقاً لذلك تشير الفقرة (20) من إطار ارتباطات التأكيد إلى أنه "يقوم المحاسب القانوني الذي يعد تقريرا عن ارتباط لا يعد ارتباط تأكيد واقع ضمن نطاق هذا الإطار بتمييز ذلك التقرير بوضوح عن تقرير التأكيد. ومنعاً لإرباك المستخدمين، فإن التقرير الذي لا يعد تقرير تأكيد يتجنب على سبيل المثال: 
- الإشارة إلى التزامه بهذا الإطار، أو بمعايير التأكيد.
- الاستخدام غير المناسب للكلمات "تأكيد" أو "مراجعة" أو "فحص". 
- الاشتمال على إفادة يمكن بشكل معقول أن تفهم خطأً على انها استنتاج قائم على ما يكفي من الأدلة المناسبة ويهدف إلى تعزيز درجة ثقة المستخدمين المستهدفين في مخرجات قياس أو تقويم الموضوع محل الارتباط مقارنة بالضوابط."
ووفقا لإطار ارتباطات التأكيد، فإنه من الضروري أن "يتم فصل استنتاج المحاسب القانوني بشكل واضح عن المعلومات أو التوضيحات التي لا يكون الهدف منها التأثير على استنتاج المحاسب القانوني بما في ذلك أية فقرة للفت الانتباه أو فقرة أمر آخر أو النتائج المتعلقة بجوانب معينة للارتباط أو التوصيات أو المعلومات الإضافية المضمنة في تقرير التأكيد. وتوضح الصيغة المستخدمة أن فقرة لفت الانتباه أو الأمر الآخر أو النتائج أو التوصيات أو المعلومات الإضافية لا تهدف إلى الانتقاص من استنتاج المحاسب القانوني."؛ وفي شأن متصل، يؤكد الإطار على ضرورة اتخاذ المحاسب القانوني لكل ما يلزم لعدم إساءة استخدام اسمه أو تقريره. وإذا علم المحاسب القانوني أن طرفاً ما يسيء استخدام اسمه فيما يتصل بموضوع ما محل ارتباط، أو فيما يتصل بمعلومات الموضوع ذات الصلة، فيجب على المحاسب القانوني أن يطلب من ذلك الطرف الامتناع عن القيام بذلك. وينظر المحاسب القانوني أيضا في الخطوات الأخرى التي يلزم اتخاذها، مثل ابلاغ أي مستخدمين يعرفهم بهذا الاستخدام غير السليم لاسمه أو طلب المشورة القانونية."
وتشير المعايير المهنية إلى مسؤولية المحاسب القانوني عن تقريره ومنع ما يؤدي إلى إساءة فهم تقريره والاستنتاج المهني الذي توصل إليه، كما تؤكد على كون توقيع المحاسب القانوني هو جزء رئيسي من مكونات تقريره المهني المكتوب وأن استخدامه مثلا للتوقيع أو أي رموز أخرى خارج إطار التقرير المهني المكتوب يمكن أن يؤدي إلى إساءة الفهم، حيث على سبيل المثال: 
- تشير الفقرة 30 من معيار ارتباط التأكيد الدولي 3000 إلى أنه "في بعض الحالات، تفرض الأنظمة أو اللوائح في الدولة ذات الصلة تنسيق أو صيغة تقرير التأكيد. وفي هذه الظروف، يجب على المحاسب القانوني تقويم: 
أ‌-   ما إذا كان المستخدمون المستهدفون قد يسيئون فهم الاستنتاج التأكيدي؛
ب‌- وإذا كان الأمر كذلك، ما إذا كان تضمين توضيح إضافي في تقرير التأكيد يمكن أن يخفف من سوء الفهم المحتمل."
- تشير الفقرة 67 من معيار 3000 إلى أنه "يجب أن يكون تقرير التأكيد مكتوباً، ويجب أن يعبر بوضوح عن استنتاج المحاسب القانوني بشأن معلومات الموضوع."
- تشير المادة التطبيقية (أ159) من معيار 3000 إلى أنه "يمكن إساءة فهم الاستنتاجات الشفهية أو الأشكال الأخرى لإبداء الاستنتاجات التي لا تكون مدعومة بتقرير مكتوب. ولهذا السبب، لا يصدر المحاسب القانوني تقارير شفهية أو عن طريق استخدام رموز دون أن يقدم أيضا تقرير تأكيد مكتوب يمكن الاطلاع عليه بسهولة كلما تم تقديم التقرير الشفهي أو تم استخدام الرموز. فعلى سبيل المثال، يمكن ربط الرمز بتقرير تأكيد مكتوب متاح على الانترنت."
- تشير الفقرة 31 من معيار 4400 المحدث إلى أنه "إذا قدم المحاسب القانوني ملخصاً بالمكتشفات في تقرير الإجراءات المتفق عليها إضافة إلى وصف المكتشفات الذي تتطلبه الفقرة 30 (س): 
أ‌-  يجب عرض ملخص المكتشفات بطريقة موضوعية وبألفاظ واضحة وغير مظللة ولا تخضع لتفسيرات مختلفة؛
ب‌- يجب أن يتضمن تقرير الإجراءات المتفق عليها عبارة تشير إلى أن قراءة الملخص لا تغني عن قراءة التقرير الكامل."
- تشير عدد من فقرات المعايير المعتمدة ( الفقرة 69 من معيار ارتباط التأكيد الدولي 3000، والفقرة 30 من معيار الخدمات ذات العلاقة 4400، والفقرة 40 من معيار الخدمات ذات العلاقة 4410، إلى أن توقيع المحاسب القانوني هو جزء رئيسي من تقريره المهني ولابد أن يرتبط بتقريره المهني المكتوب. كما وضحت أن التوقيع قد يكون باستخدام اسم المحاسب القانوني أو اسمه الشخصي أو كليهما أو بوسائط إضافية تتطلبها الأنظمة. 
وعليه، وبحسب مقتضى إرشادات المعايير المهنية المعتمدة، فإنه على المحاسب القانوني أن يتجنب ما قد يسيء إلى فهم تقريره، أو إلى فهم المستخدمين إلى توصله إلى استنتاج لم يكن مضمناً في تقريره. ومع ذلك، وعند وجود طلب معتبر من جهة تنظيمية مسؤولة لقيام المحاسب القانوني بتوثيق ارتباط معلومات موضوع معين مع تقريره فإنه يجب أن يتجنب المحاسب القانوني أي صورة للتوثيق قد يفهم منها اشتمالها على تصديق أو تأكيد لتلك المعلومات خارج تقريره أو تؤدي بشكل عام إلى إساءة فهم مسؤولياته المهنية وتقريره المهني، فعلى سبيل المثال: يمكن للمراجع أن يميز معلومات موضوع الارتباط المرافقة لتقريره بإشارة خاصة مثل "ختم لغرض التعريف" أو بوضع عبارة مرافقة لختمه أو توقيعه تفيد بأن ذلك الختم أو التوقيع هما لتوثيق ارتباط معلومات الموضوع بتقريره وليست تصديقا أو تأكيداً على معلومات موضوع الارتباط .

رقم الاستفسار  134

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
شركة مساهمة سعودية (مدرجة بسوق الاوراق المالية السعودية وموقوفة عن التداول حالياً ) أنشئت في عام 1988 م ومازالت قائمة حتى تاريخه و تقوم الشركة بإعداد قوائمها المالية بإنتظام ويتم تدقيق حساباتها بواسطة مراجعي حسابات معتمدين من الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين و قد فقدت الشركة جميع البيانات المالية والسجلات المحاسبية الخاصة بها من تاريخ نشأتها وحتى 31 ديسمبر 2018م ، مع العلم بأن الشركة أصدرت قوائمها المالية المدققة للسنة المالية المنتهية في 31 ديسمبر2018م.
( ينص نظام الدفاتر التجارية على الإحتفاظ بالدفاتر والسجلات المحاسبية لمدة 10سنوات على الأقل).
وتم تعييننا لمراجعة القوائم المالية للشركة للأعوام 2019م  و 2020م و 2021م ونظراً لعدم وجود أدلة المراجعة للأرصدة الإفتتاحية (بسبب عدم توفر المستندات كما هو مشار أعلاه) بالتالي لم نتمكن من التأكد من عدم إحتواء الأرصدة الإفتتاحية على تحريفات جوهرية تؤثر على القوائم المالية لسنة 2019م وكذلك لسنة 2020م.
وترتب على عدم  الحصول على مايكفي من أدلة مراجعة مناسبة للتحقق من صحة الأرصدة الإفتتاحية قيامنا بالتحفظ على هذا الموضوع لعامي 2019م و 2020م و قد أثر هذا الموضوع على رأينا في القوائم المالية نظراً لإنتشاره في العديد من البنود مما أدى الى التحفظ على العديد من البنود ضمن القوائم المالية ، وتسبب في إمتناعنا عن إبداء الرأي على تلك القوائم المالية لعامي 2019م و 2020م.
وحيث تمر الشركة حالياً بأحداث جديده أهمها خضوعها لإجراءات إعادة التنظيم المالي وتعيين مجلس إدارة جديد لها خلال عام 2021م.
ونظراً لإستمرار هذه الإشكالية ( فقد البيانات والسجلات المحاسبية ) وعدم قدرة الشركة على توفير البيانات والمستندات المؤيدة لعدد من البنود الجوهرية بالقوائم المالية فقد قررت الشركة إتخاذ عدد من الإجراءات لتلك البنود ومنها عمل تقييم لأراضي ومباني الشركة وإثبات الإنخفاض في القيمة وعمل جرد فعلي للمتلكات والآلات والمعدات وإستبعاد البنود التي لم يستدل عليها وتسجيلها كخسائر على الأرباح والخسائر  و القيام بإقفال بعض البنود غير الموجودة أيضاً على الأرباح والخسائر ( المخزون – تأمين خطابات ضمان – نقد) وتكوين مخصصات للمطالبات المالية المرفوعة لأمين التنظيم المالي من عدد من الجهات ( موردين – عماله – جهات تمولية – جهات حكومية) وكذلك قيام الشركة بتكوين مخصص خسائر إئتمانية لأرصدة مستحقاتها لدى الغير ( ذمم مدينة – دفعات مقدمة – أطراف ذات علاقة).
و قامت الشركة حديثاً بالدعوة لأنعقاد جمعية عمومية عادية للنظر في تفويض المجلس الحالي برفع دعوى مسئولية على مجلس الإدارة السابق.
وترى إدارة الشركة أنها قامت بالإجراءات المتوفرة لها حالياً لمحاولة معالجة إشكالية ( فقد البيانات والسجلات المحاسبية )  وانها في ضوء الحلول التي إتخذتها وفقاً للوضع الحالي والفعلي للشركة فإنها ترى أن أثر تلك المشكلة تم معالجته في الخسائر المتراكمة للشركة واصبحت ارقام القوائم المالية تعبر عن الوضع الحقيقي الحالي للشركة وأن إستمرارنا كمراجع حسابات في طلب المستندات المؤيدة للأرصدة الإفتتاحية في 01 يناير 2019م والسنوات التي تليها للتحقق من صحتها هو بمثابة أمر تعجيزي  لها لأنه شبه مستحيل وأنها كشركة إتخذت الإجراءات اللازمة والتي تظهر القوائم المالية في صورتها الفعلية والحقيقية (حالياً) وبالتالي فإن إمتناعنا عن إبداء الرأي في تقريرنا عن القوائم المالية لعام 2021م ( الذي قامت الشركة فيه بإجراءات المعالجات المحاسبية) أمر غير مقبول من طرفها.
 ونحن كمراجعي حسابات مستقلين عن الشركة ولإصدار تقريرنا ورأينا على تلك القوائم المالية فإن تحفظنا  ما زال قائم على معظم المعالجات المحاسبية التي قامت بها الشركة نظراً لعدم تمكننا من التحقق من صحة الأرصدة الإفتتاحية التي تم معالجتها وأصبح أثر التحريفات المحتملة والغير مكتشفة مدرجة ضمن رصيد بند الخسائر المتراكمة.
ويتضح لنا أن الفيصل يكمن في تفسير الإنتشار بعد المعالجات التي قامت بها الشركة هل يعتبر مستمر أم أن المشكلة تركزت في بند واحد (بصفة اساسية وهو الخسائر المتراكمة) وبالتالي أصبح غير مستمر.
 ووفقاً لما تقدم آمل منكم إبداء الرأي في تفسير الإنتشار هل يعتبر مستمر أم أصبح غير مستمر لهذه الحالة. 

رد الهيئة:
لا تحل الهيئة محل المراجع عند تطبيقه لمتطلبات معيار المراجعة رقم 705 فيما يتعلق بالوصول إلى استنتاج بشأن ما إذا كانت القوائم المالية لا تخلو من تحريف جوهري، وما إذا كان ذلك التحريف منتشراً أو غير منتشر في القوائم المالية، ولا يمكن للهيئة أن تحل محل المراجع لتحديد عدم قدرته على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة التي تشكل أساساً لرأيه، حيث إن مثل هذه الاستنتاجات يقوم بها المراجع في ظل ظروف الارتباط وفي ضوء فهمه لمعايير المراجعة وتطبيقها على الارتباط.
ولكن نود أن نؤكد على ما تشير إليه معايير المراجعة الدولية المعتمدة في المملكة في هذا الشأن:
أولاً: بحسب معايير المراجعة الدولية المعتمدة، الأصل عدم قبول ارتباط المراجعة أو الانسحاب حين يقدر المراجع بأنه غير قادر على الحصول على أدلة المراجعة الكافية والمناسبة وأن التأثيرات المحتملة للتحريفات غير المكتشفة قد تكون جوهرية ومنتشرة في القوائم المالية. حيث تشير الفقرتان (7) و(8) على التوالي من معيار المراجعة الدولي 210 إلى أنه "لا يجوز للمراجع قبول الارتباط المقيد كارتباط مراجعة، مالم يكن مطالباً بذلك بموجب نظام أو لائحة" وذلك "إذا فرضت الإدارة أو المكلفون بالحوكمة قيداً على نطاق المراجع في شروط ارتباط مراجعة مقترح وبشكل يعتقد المراجع معه بأن القيد سيؤدي إلى امتناعه عن إبداء رأيه في القوائم المالية" أو "في حالة عدم تحقق الشروط المسبقة للمراجعة" وذلك "إذا قرر المراجع أن إطار التقرير المالي الذي سيطبق في إعداد القوائم المالية غير مقبول، أو إذا لم يتم الحصول على الموافقة المشار إليها في الفقرة (6/ب)". 
ثانياً: في حالة قبول ارتباط المراجعة والاستمرار فيه، تشير الفقرة (27) من معيار المراجعة الدولي 330 إلى أنه "إذا لم يحصل المراجع على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة فيما يتعلق بإقرار جوهري في القوائم المالية، فيجب عليه أن يحاول الحصول على أدلة مراجعة إضافية. وإذا كان المراجع غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، فيجب عليه أن يبدي رأياً متحفظاً أو يمتنع عن إبداء رأي في القوائم المالية." حيث تنص الفقرة (6/ب) من معيار المراجعة الدولي 705 إلى أنه "يجب على المراجع تعديل الرأي في تقريره ...عندما يكون المراجع غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة لاستنتاج أن القوائم المالية ككل تخلو من التحريف الجوهري." وتشير الفقرة (7/ ب) من معيار المراجعة الدولي 705 إلى أنه "يجب على المراجع إبداء رأي متحفظ ... عندما يكون غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة التي تشكل أساساً للرأي، ولكنه يستنتج أن التأثيرات المحتملة على القوائم المالية بسبب التحريفات غير المكتشفة، إن وجدت، قد تكون جوهرية، ولكنها غير منتشرة". في حين نصت الفقرتين (9) و (10) من معيار المراجعة الدولي رقم 705 على:

• "أنه يجب على المراجع الامتناع عن إبداء رأي عندما يكون غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة التي تشكل أساسا للرأي، ويستنتج أن التأثيرات المحتملة على القوائم المالية بسبب التحريفات غير المكتشفة، إن وجدت، قد تكون جوهرية وأيضاً منتشرة."   

• "في ظروف نادرة للغاية تنطوي على حالات متعددة من عدم التأكد، يجب على المراجع أن يمتنع عن إبداء رأي عندما يستنتج أنه بالرغم من الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة فيما يتعلق بكل حالة من حالات عدم التأكد من غير الممكن تكوين رأي في القوائم المالية بسبب التفاعل المحتمل لحالات عدم التأكد وتأثيرها التراكمي المحتمل على القوائم المالية."

وفي شأن متصل، تشير الفقرة (أ4) من معيار المراجعة الدولي (510) إلى أنه في حالة مراجعة القوائم المالية للفترة السابقة من قبل مراجع سابق، فقد يكون بمقدور المراجع الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة بشأن الأرصدة الافتتاحية عن طريق الاطلاع على أوراق العمل الخاصة بالمراجع السابق. ويتأثر ما إذا كان مثل هذا الاطلاع يوفر ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة بالكفاءة المهنية للمراجع السابق واستقلاله. وقد وضحت الفقرتان (أ6) و(أ7) من معيار المراجعة الدولي 510 بعض الإجراءات التي يمكن من خلالها الحصول على أدلة مراجعة بشأن الأصول والالتزامات المتداولة وغير المتداولة.
 وإضافة إلى ما سبق، تشير الفقرة (5/أ) من معيار المراجعة الدولي (705) إلى أن المقصود بالتحريف المنتشر أنه ذلك الذي يترتب عليه تأثير على القوائم المالية أو تأثيرات محتملة عليها بسبب التحريفات التي لم يتم اكتشافها، إن كانت موجودة، بسبب عدم إمكانية الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة. وأكدت الفقرة على أن التأثيرات المنتشرة في القوائم المالية هي التي تكون، حسب حكم المراجع:
1.    غير مقتصرة على عناصر أو حسابات أو بنود معينة في القوائم المالية؛ أو
2.    إذا كانت مقتصرة، فإنها تمثل أو يمكن أن تمثل جزءاً أساسياً من القوائم المالية؛ أو
3.    فيما يتعلق بالإفصاحات، فإنها أساسية لفهم المستخدمين للقوائم المالية.
 وبشأن تقدير كفاية الأدلة ومناسبتها، تشير الفقرة 6أ من معيار المراجعة (500) إلى أنه "يتطلب معيار المراجعة 330 أن يقرر المراجع ما إذا كان قد تم الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة. ويعد تحديد ما إذا كان قد تم الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة لتخفيض خطر المراجعة إلى مستوى منخفض بدرجة يمكن قبولها، ومن ثم تمكين المراجع من استخلاص استنتاجات معقولة تشكل أساساَ لرأيه، يعد هذا أمرا خاضعاً للحكم المهني [في ضوء تطبيق معايير المراجعة]. ويحتوي معيار المراجعة (200) على مناقشة لأمور مثل طبيعة إجراءات المراجعة وتوقيت التقرير المالي والموازنة بين المنفعة والتكلفة، وهي عوامل ذات صلة عندما يمارس المراجع الحكم المهني فيما يتعلق بما إذا كان قد تم الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة." 
 نهايةً، يرجى الاطلاع على معيار المراجعة الدولي (580) الذي يوفر إرشادات بشأن إفادات الإدارة المكتوبة، فعلى سبيل المثال تشير الفقرة رقم 20 من ذلك المعيار إلى أنه يجب على المراجع الامتناع عن إبداء رأي في القوائم المالية وفقاً لمعيار المراجعة (705) في الحالات الآتية:
1.    ‌"إذا استنتج أن هناك شكوكاً في نزاهة الإدارة، بما يكفي لجعل الإفادات المكتوبة المطلوبة بموجب الفقرتين 10 و11 لا يمكن الاعتماد عليها؛ أو
2.    ‌إذا لم تقدم الإدارة الإفادات المكتوبة المطلوبة بموجب الفقرتين 10 و11"
ويجب على المراجع عند تطبيقه لمتطلبات هذه الفقرة الاطلاع على الإرشادات التطبيقية المتعلقة بها (الفقرتين أ26، أ27). 
كما يوضح معيار المراجعة (580) في فقرته (أ18) إلى أنه يمكن أن تنشأ مواقف إذا لم تكن الإدارة الحالية حاضرة خلال جميع الفترات المشار إليها في تقرير المراجع. وقد يُقر هؤلاء الأشخاص بأنهم ليسوا في وضع يمكِّنهم من تقديم بعض أو جميع الإفادات المكتوبة، لأنهم لم يكونوا في مناصبهم خلال الفترة ذات الصلة. ومع ذلك، فإن هذه الحقيقة لا تقلل من مسؤوليات هؤلاء الأشخاص عن القوائم المالية ككل. وعليه، فإن المتطلب الذي ينص على أن المراجع يطلب منهم إفادات مكتوبة تغطي كل الفترة (الفترات) ذات الصلة لا يزال منطبقاً.

رقم الاستفسار  133

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
هل عدم قيام الشركات باحتساب مخصص مكافأة نهاية الخدمة للموظفين قد يؤدي بقيام المحاسب القانوني باصدار رأي معارض ام رأي متحفظ. علما بأن الشركة تقوم بصرف نهاية الخدمة للنوظف عند ترك الموظف للعمل ويحمل المبلغ بالكامل على السنة التي يتم الصرف فيها.

رد الهيئة:
يقوم المحاسب القانوني بتعديل رأيه في القوائم المالية وفقاً لمتطلبات معيار المراجعة رقم 705. فوفقاً لذلك المعيار، تنص الفقرة (6) على أنه يجب على المراجع تعديل الرأي في تقريره في الحالات الآتية:
‌أ.    عندما يستنتج المراجع استناداً إلى أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها أن القوائم المالية ككل لا تخلو من التحريف الجوهري؛ أو
‌ب.    عندما يكون المراجع غير قادر على الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة لاستنتاج أن القوائم المالية ككل تخلو من التحريف الجوهري. 
ويعرِّف معيار المراجعة رقم 450 (الفقرة 4/أ) التحريف بأنه اختلاف بين مبلغ بند من بنود القوائم المالية أو تصنيفه أو عرضه أو الإفصاح عنه وما يجب أن يكون عليه مبلغ هذا البند أو تصنيفه أو عرضه أو الإفصاح عنه وفقاً لإطار التقرير المالي المنطبق. ويوضح معيار المراجعة رقم 705، (الفقرة أ1) بأنه وفقاً لتعريف التحريف الوارد في معيار المراجعة رقم 450، فإن التحريف الجوهري في القوائم المالية قد ينشأ فيما يتعلق بما يلي:
‌أ.    مناسبة السياسات المحاسبية المختارة؛ أو
‌ب.    تطبيق السياسات المحاسبية المختارة؛ أو
‌ج.    مناسبة أو كفاية الإفصاحات الواردة في القوائم المالية.
ووفقاً لمعيار المراجعة رقم 320، الفقرة (5) فإن المراجع يطبق مفهوم الأهمية النسبية عند التخطيط للمراجعة وتنفيذها وعند تقويم تأثير التحريفات المكتشفة على المراجعة وتأثير التحريفات غير المصححة، إن وجدت، على القوائم المالية وعند تكوين الرأي الوارد في تقرير المراجع.
ويظهر مما سبق، أن استنتاج أثر التحريفات المكتشفة على تعديل رأي المراجع مرتبط بجوهرية تلك التحريفات وفقاً للحكم المهني للمراجع، وعليه، فإن الهيئة لا يمكن أن تقدم رداً على استفساركم بشأن ما إذا كان إجراء معين بذاته سوف يؤدي إلى قيام المراجع بتعديل رأيه في القوائم المالية ونوع التعديل، حيث إن ذلك يعتمد على الحكم المهني للمراجع عند تطبيقه لمتطلبات المراجعة ذات الصلة، حيث تنص الفقرة (2) من معيار المراجعة رقم 705 على أن القرار بشأن تحديد نوع الرأي المعدل المناسب يعتمد بشكل أساس على "حكم" المراجع بشأن مدى انتشار التأثيرات أو التأثيرات المحتملة للأمر [التحريفات] في القوائم المالية.

رقم الاستفسار  131

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
لو تم الحصول على نموذج تقرير الائتمان من قبل منصة "سمة" حيث إن هذا التقرير يشمل معلومات عن العميل يوضح فيه أسماء البنوك التي يتعامل معها والارصدة والقروض والسقف الائتماني والمستخدم منه ، الخ. هل يعتبر هذا الإجراء إجراء أساسي (وليس بديل) وكافي للتحقق من صحة الأرصدة البنكية والقروض بدلا من طلب مصادقة من كل بنك؟ حيث ان هذا الاجراء يتواكب من تطور أسلوب وإجراءات عمل المراجعة ويوفر الجهد والوقت للمراجع.

رد الهيئة:
ينص معيار المراجعة رقم 330 على أنه يجب على المراجع أن يقرر ما إذا كان قد تم الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، وينص بشكل محدد في الفقرة (19) والمواد التطبيقية المتصلة بها على أنه يجب على المراجع أن ينظر فيما إذا كان يلزم تنفيذ إجراءات للمصادقة الخارجية ضمن إجراءات المراجعة الأساس. وينص معيار المراجعة رقم 500 على أن تحديد ما إذا كان قد تم الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة لتخفيض خطر المراجعة إلى مستوى منخفض بدرجة يمكن قبولها، ومن ثم تمكين المراجع من استخلاص استنتاجات معقولة تشكل أساساً لرأيه، يُعد أمراً خاضعاً للحكم المهني. ويشير معيار 330 (تحديدا الفقرة (أ62)) إلى مجموعة من العوامل التي يمكن أخذها في الاعتبار عند تقدير المراجع لمدى كفاية ومناسبة أدلة المراجعة، كما يشير معيار المراجعة (200) إلى مجموعة من العوامل لتقييم إجراء المراجعة المفضي إلى جمع أدلة المراجعة، والتي تشمل أموراً منها مناقشة لأمور مثل طبيعة إجراءات المراجعة وتوقيت التقرير المالي والموازنة بين المنفعة والتكلفة.
وعليه فإن تحديد ما إذا كان دليل مراجعة معين يعد كافياً لتحقيق هدف المراجع المتمثل في تصميم وتنفيذ إجراءات مراجعة بطريقة تُمَكنه من الحصول على أدلة مراجعة كافية ومناسبة حتى يكون قادراً على استخلاص استنتاجات معقولة تشكل أساساً لرأيه يعتبر أمرا خاضعاً لحكمه المهني، كما يشير لذلك معيار المراجعة (200) الفقرة (16) والمادة التطبيقية (أ25). 
ويرجى الإحاطة بأن تقرير سمة المشار إليه في استفساركم لا يعد مصادقة خارجية لأغراض معايير المراجعة، حيث يعرف معيار المراجعة رقم  505 (الفقرة 6/أ) المصادقة الخارجية بأنها "أدلة المراجعة المتحصل عليها في صورة رد كتابي مباشر على المراجع من طرف ثالث (الطرف القائم بالمصادقة) في شكل ورقي أو إلكتروني أو أية وسيلة أخرى". كما نود الإحاطة بأن الفقرة (13) من نفس المعيار نصت أيضاً على أنه إذا قرر المراجع أن الرد على طلب المصادقة الإيجابية ضروري للحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة، فإن إجراءات المراجعة البديلة لن توفر أدلة المراجعة التي يحتاج إليها المراجع. وفي حالة عدم حصول المراجع على تلك المُصادقة، فيجب عليه أن يحدد ما يترتب على ذلك من آثار على المراجعة ورأيه المهني وفقاً لمعيار المراجعة (705). 

رقم الاستفسار  128

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
وفقاً لمعيار المراجعة رقم (800) القوائم المالية المعدة وفقاً لأطر ذات غرض خاص دائماً ما يكتب فى ( الترويسة ) على أول صفحة من القوائم ذلك ( القوائم المالية لشركة .......... المعدة لغرض خاص ) السؤال هو : إذا كان الغرض الخاص هو ( إستخدام الإدارة ) لمشروع عبارة عن عقار مؤجر و ليس شركة و ليس له سجل تجارى. هل يمكن إستبدال كلمة الغرض الخاص بكلمة الإدارة أو إدارة المشروع ( القوائم المالية المعدة لإستخدام الإدارة ) ؟

رد الهيئة:
من المهم أن تشتمل القوائم المالية على ما يشير إلى أنها معدة لغرض خاص. وحيث إن الهدف من ذلك هو تمييز تلك القوائم المالية عن القوائم المالية ذات الغرض العام، فإنه يمكن تحقيق ذلك الهدف بأي عبارة مناسبة، أخذاً في الحسبان أن تلك القوائم إذا تمت مراجعتها فإن المراجع سوف يضيف إلى تقريره فقرة لفت انتباه، تنبه مستخدمي تقرير المراجع إلى أن القوائم المالية مُعدة وفقاً لإطار ذي غرض خاص وأن القوائم المالية، نتيجة لذلك، قد لا تكون مناسبة لغرض آخر.

رقم الاستفسار  125
 
شرح واف عن موضوع الاستفسار:
ما هو تقرير المراجع المناسب عن القوائم المالية المعّدة على أساس التصفية المحاسبي؟
 
 رد الهيئة:
لا يختلف تقرير المراجع عن القوائم المالية المعّدة بناءً على إطار التقرير المالي على أساس التصفية المحاسبي وفقاً لمعيار التصفية المعتمد من قبل الهيئة السعودية للمراجعين والمحاسبين ("الهيئة") من حيث مكوناته ومحتوياته عن تقرير المراجع عن تلك القوائم المعّدة وفقاً لأطر تقرير مالي أخرى على أساس الاستمرارية المحاسبي بعد إدراج اطار التقرير المالي الملائم في التقرير، بعد قبول المراجع لهذا الإطار وفقاً لمتطلبات معيار المراجعة رقم 210، فيما عدا أنه في حالة التقرير عن القوائم المالية المعَدة على أساس التصفية المحاسبي، فلا تتم الإشارة إلى مسؤوليات الإدارة بشأن تقييم قدرة الشركة على البقاء كمنشأة مستمرة ،وتبعاً لذلك، فإن المراجع لا يحتاج أن يضمن تقريره النص على أن من مسؤوليات المراجع "التوصل إلى استنتاج بشأن مدى مناسبة استخدام الإدارة لأساس الاستمرارية المحاسبي، وما إذا كان هناك عدم تأكد جوهري متعلق بأحداث أو ظروف قد تثير شكوكاً كبيرة حول قدرة المنشأة على البقاء كمنشأة مستمرة استناداً إلى أدلة المراجعة التي تم الحصول عليها"، وذلك لعدم انطباق معيار المراجعة رقم 570 عندما يكون إطار التقرير المالي المناسب هو معيار التقرير المالي على أساس التصفية المحاسبي المعتمد من الهيئة.
ووفقاً لمتطلبات الفقرة رقم (8) من معيار المراجعة رقم 706، فإنه "إذا رأى المراجع أنه من الضروري لفت انتباه المستخدمين لأمرٍ ما تم عرضه أو الإفصاح عنه في القوائم المالية، ويُعد بحسب حكم المراجع، على قدر كبير من الأهمية بحيث إنه يشكل أساساً لفهم المستخدمين للقوائم المالية، فيجب على المراجع أن يُضمِّن في تقريره فقرة لفت انتباه شريطة ما يلي:
(‌أ)         ألا يكون مطلوباً من المراجع تعديل الرأي وفقاً لمعيار المراجعة (705) نتيجةً لهذا الأمر؛
(‌ب)      ألا يكون الأمر قد تم تحديده على أنه أحد الأمور الرئيسة للمراجعة التي سيتم الإبلاغ عنها في تقرير المراجع، وذلك عندما يكون معيار المراجعة (701) منطبقاً."
وعليه فإنه عندما تطبق المنشأة أساس التصفية المحاسبي لأول مرة وفقاً لمعيار التصفية المعتمد من الهيئة، فإنه من المناسب أو من الضروري تضمين فقرة لفت انتباه تشير إلى الإيضاح حول القوائم المالية الذي يوضح أساس الإعداد المستخدم وذلك وفقاً للفقرة رقم (أ٢٧) من معيار المراجعة رقم  570 و التي تنص على أنه "عندما يكون استخدام أساس الاستمرارية في المحاسبة غير مناسب في ظل الظروف القائمة، فقد تكون الإدارة مطالبة بإعداد، أو مسموحاً لها باختيار إعداد، القوائم المالية على أساس آخر (على سبيل المثال، أساس التصفية) وقد يكون المراجع قادراً على تنفيذ عملية المراجعة لتلك القوائم المالية شريطة أن يحدد أن الأساس المحاسبي الآخر يمكن قبوله في ظل الظروف القائمة. وقد يكون المراجع قادراً على إبداء رأي غير معدل في تلك القوائم المالية، شريطة وجود إفصاح كافٍ فيها عن الأساس المحاسبي الذي تم إعداد القوائم المالية في ضوئه، لكنه قد يرى أنه من المناسب أو من الضروري تضمين فقرة لفت انتباه وفقاً لمعيار المراجعة 706 في تقرير المراجع للفت انتباه المستخدم إلى ذلك الأساس المحاسبي البديل وأسباب استخدامه".
ووفقاً للفقرة رقم (أ16) من معيار المراجعة رقم 706، وحيث إن فقرة لفت الانتباه تتعلق بإطار التقرير المالي، فإنه من الضروري وضع فقرة لفت الانتباه مباشرة بعد فقرة أساس الرأي في تقرير المراجع لتوفير سياق مناسب لرأي المراجع. ومن الممكن كذلك للمراجع أن يضيف المزيد من السياق بحيث يضع عنواناً مناسباً بجانب عبارة "فقرة لفت انتباه". وفيما يلي مثال لنص هذه الفقرة:
"لفت انتباه - إعداد القوائم المالية على أساس التصفية المحاسبي:
نود أن نلفت الانتباه إلى الإيضاح X حول القوائم المالية، والذي يشير إلى قرار الشركاء بتصفية المنشأة، ومن ثم لم يعد من المناسب الاستمرار في إعداد القوائم المالية على أساس الاستمرارية المحاسبي، وتم بدلاً من ذلك إعدادها على أساس التصفية المحاسبي كما هو موضح في الإيضاح X حول القوائم المالية. لم يتم تعديل رأينا فيما يتعلق بهذا الأمر."
 

رقم الاستفسار 119

شرح واف عن موضوع الاستفسار:
الاستفسار عن مراجع القوائم المالية الموحدة وفقاً لمعيار 600 من معايير المراجعة الدولية قامت الشركة بإعداد قوائم مالية موحدة تضمنت قوائم مالية لشركة تابعة لها خارج المملكة العربية السعودية وهذه الشركة التابعة غير مطالبة بإعداد قوائم مالية مدققة وفقاً لأنظمة الدولة الموجودة بها ونحن المراجع لهذه القوائم المالية الموحدة وقد حصلنا على كافة الادلة المؤيدة للأرصدة والمبالغ المعروضة بالقوائم المالية المعدة داخليا للشركة التابعة فهل يجب ان يتضمن التقرير اشارة الى ان القوائم المالية للشركة التابعة غير مدققة.

رد الهيئة:
يرجى مراجعة المعيار الدولي للمراجعة رقم 600 وتطبيق متطلباته على عمليات مراجعة القوائم المالية للمجموعة بما فيها متطلبات تحديد الأهمية النسبية على مستوى المجموعة وعلى مستوى المكونات وفقاً للتفصيل الوارد في المعيار.
ونود التنويه بأن المعيار لم يشترط لقيام المراجع بمراجعة القوائم المالية للمجموعة أن تكون لدى مكونات المجموعة قوائم مالية مراجعة.
ويؤكد المعيار في فقرته الحادية عشرة على أن الشريك المسؤول عن ارتباط المجموعة يُعَدُّ "مسؤولاً عن توجيه ارتباط مراجعة المجموعة وتنفيذه والإشراف عليه، في إطار الالتزام بالمعايير المهنية والمتطلبات النظامية والتنظيمية المنطبقة، ومسؤولاً عمّا إذا كان تقرير المراجع الذي يُصدر مناسباً في ظل الظروف القائمة. 
ونتيجة لذلك، لا يجوز أن يشير تقرير المراجع عن القوائم المالية للمجموعة إلى مراجع أي مُكَوِنّ، ما لم تقتض الأنظمة أو اللوائح تضمين مثل هذه الإشارة. وإذا كانت تلك الإشارة مطلوبة بموجب نظام أو لائحة، فيجب أن يشير تقرير المراجع إلى أن هذه الإشارة لا تقلل من مسؤولية الشريك المسؤول عن ارتباط المجموعة، أو مسؤولية مكتب الشريك المسؤول عن ارتباط المجموعة، عن رأي مراجعة المجموعة".
وحيث لا يجيز المعيار الإشارة إلى مراجع المكوِّن فإنه بالتبعية لا يجوز أن يشير إلى ما إذا كانت القوائم المالية لمكوِّنات المجموعة تمت مراجعتها من قبل مراجع آخر أم لا، حيث يتحمل مراجع المجموعة كامل المسؤولية عن القوائم المالية الموحدة بغض النظر عن وجود قوائم مالية مراجعة أو غير مراجعة للمكونات.​

رقم الاستفسار 117
 
شرح واف عن موضوع الاستفسار:
هل يوجد ما يمنع من تدقيق حسابات المنشآت التي تعتمد على برنامج الإكسل في تسجيل حساباتها ولا تستخدم برنامج محاسبي مبرمج لأغراض مسك الدفاتر؟
 
 رد الهيئة:
قابلية القوائم المالية للمراجعة الخارجية من حيث المبدأ تنبني على وجود نظام محاسبي سواء كان يدوياً أو آلياً، وعلى خضوعه لسياسات وإجراءات رقابة داخلية مناسبة، بما يحقق بحد أدنى متطلبات نظام الدفاتر التجارية ولائحته التنفيذية.
وبالإضافة إلى ذلك، ونظراً لما يحف النظام المحاسبي من مخاطر قد تؤثر في إمكانية إنتاجه لقوائم مالية خالية من التحريف الجوهري، فقد وضعت معايير المراجعة متطلبات لفهم مخاطر تقنية المعلومات والرقابة عليها، لذا يرجى مراجعتكم لمعيار المراجعة رقم 315 للتعرف على المتطلبات المتعلقة بفهم مخاطر تقنية المعلومات والرقابة عليها، حيث يفرض المعيار على المراجع في سياق تعرفه على مخاطر التحريف الجوهري وتقييمها، أن يتوصل إلى فهم للرقابة الداخلية ذات الصلة بالمراجعة، وأن يقوِّم تصميم أدوات الرقابة، وأن يتوصل إلى فهم لنظام المعلومات، وأنشطة الرقابة ذات الصلة، وينص المعيار على أنه يجب على المراجع عند فهمه لأنشطة الرقابة أن يتوصل إلى فهم لكيفية استجابة المنشأة للمخاطر الناشئة عن تقنية المعلومات، ويعطي المعيار إرشادات تطبيقية بشأن المخاطر الناتجة عن تقنية المعلومات.
ويوضح المعيار أن فهم المراجع للرقابة الداخلية قد يثير شكوكاً بشأن إمكانية مراجعة القوائم المالية للمنشأة.
كما يوضح المعيار أن المخاوف بشأن حالة سجلات المنشأة وإمكانية الاعتماد عليها قد تدعو المراجع إلى استنتاج مفاده أنه من غير المحتمل الحصول على ما يكفي من أدلة المراجعة المناسبة لدعم رأي غير معدل بشأن القوائم المالية، ومن ثم يتم النظر فيما يقدمه معيار المراجعة رقم 705 من متطلبات وإرشادات بشأن تحديد ما إذا كانت هناك حاجة لإبداء رأي متحفظ أو الامتناع عن إبداء الرأي، أو الانسحاب من الارتباط، حسبما يكون مطلوباً في بعض الحالات، متى كان الانسحاب ممكناً بموجب الأنظمة أو اللوائح المنطبقة
كما يرجى مراجعتكم لمعيار المراجعة رقم 330 للتعرف على المتطلبات المتعلقة بمسؤولية المراجع عن تصميم وتطبيق الاستجابات لمخاطر التحريف الجوهري التي قام المراجع بالتعرف عليها وتقييمها وفقاً لمعيار المراجعة (315).