التاريخ :
07 نوفمبر 2023
رقم الاستفسار 166
شرح واف عن موضوع الاستفسار:
عند قيام المنشأة باستئجار أرض بغرض انشاء مبنى كعقار استثماري او مبنى يقدم خدمات ادارية وقد استوفى عقد ايجار الارض متطلبات معيار عقود الايجار رقم 16 فهل يمكن رسملة إهلاك أصل حق استخدام الأرض خلال فترة إنشاء المبنى.
رد الهيئة:
ينص المعيار الدولي للمحاسبة رقم 16 "العقارات والآلات والمعدات" في فقرته رقم (58) على أن الأراضي والمباني تعدان أصلين قابلين للانفصال وتتم المحاسبة عنهما بشكل منفصل. كما ينص المعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 "عقود الإيجار" في فقرته رقم (ب55) الواردة في الملحق (ب) على أنه عندما يتضمن عقد الإيجار كلاً من عنصري الأرض والمباني، يجب على المؤجر تقييم تصنيف كل عنصر على أنه عقد إيجار تمويلي أو عقد إيجار تشغيلي بشكل منفصل. وهذه النصوص تعني عدم وجود أي تداخل بين الأرض والمبنى فيما يتعلق بإثبات تكاليف أي منهما، ولم تشر تلك النصوص إلى أي استثناءات سواء تم شراء الأرض أو استئجارها بما عليها من مبانٍ أو تم إنشاء المبنى على الأرض لاحقاً. ولم تتضمن المعايير المعتمدة أية متطلبات يمكن أن يفهم منها أن تكلفة الأرض (سواء إيجاراً أو شراءً) تعد جزءً من تكلفة المبنى خلال فترة إنشائه في ظل حقيقة أنه لا يمكن أن يتم إيصال المبنى إلى الموقع اللازم والحالة اللازمة ليكون قابلاً للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها الإدارة بدون وجود الأرض بشكل مستمر مع المبنى، ولا يوجد أساس مفاهيمي للتفرقة بين حق استخدام الأرض أو صلتها بالمبنى خلال فترة الإنشاء أو بعدها في ظل الارتباط الدائم بين هذين الأصلين. وعليه، فإن القول بأن "تكلفة إيجار الأرض (مقدار إهلاك أصل حق الاستخدام) خلال مرحلة إنشاء المبنى تعد من التكاليف التي يمكن عزوها بشكل مباشر إلى إيصال المبنى إلى الموقع اللازم والحالة اللازمة ليكون قابلاً للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها الإدارة" سوف يؤدي إلى إشكال كبير في كيفية التعامل مع تكلفة الأرض والمبنى باعتبارهما أصلين منفصلين وفقا للمعايير المعتمدة، وذلك أن هذا القول سوف يؤدي بالضرورة إلى اعتبار مجموع إهلاك أصل حق استخدام الأرض (أو ثمن شرائها) تكلفة يمكن عزوها بشكل مباشر إلى إيصال المبنى إلى الموقع اللازم والحالة اللازمة ليكون قابلاً للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها الإدارة، وذلك نظرا لاتصال الأرض بالمبنى بشكل دائم مثلها مثل القواعد الإنشائية للمبنى، وهذا خلاف مقصود المعايير المعتمدة التي نصت على وجوب اعتبار الأرض أصلا منفصلا عن المبنى. والحالة التي يمكن فيها عزو إهلاك أصل حق استخدام الأرض إلى الأصل الذي يتم إنشاؤه على الأرض المستأجرة هي الحالة التي ترتبط فيها الأرض المستأجرة بالأصل الذي يتم إنشاؤه عليها بوقت الإنشاء فقط، كما هو الحال على سبيل المثال ببناء سفينة على أرض ساحلية مستأجرة، حيث من الواضح أن تكلفة إيجار الأرض (مقدار الإهلاك) يمكن عزوها بشكل مباشر لإيصال الأصل (السفينة) إلى الموقع اللازم والحالة اللازمة ليكون قابلاً للتشغيل بالطريقة التي تستهدفها الإدارة، حيث إنه في تلك الحالة يمكن اعتبار الأرض "مستخدمة" في إنشاء الأصل، أي أنها بمثابة القالب الذي يشكل فيه الأصل، وتنتهي علاقة الأصل بالأرض باكتمال عملية الإنشاء، مثلها مثل الآلات والمعدات التي يتم استئجارها للاستخدام في إنشاء الأصل. وهذا هو الفهم الصحيح لما تشير إليه الفقرة رقم 10 من المعيار الدولي للمحاسبة رقم 16، حيث نصت على "التكاليف المتكبدة فيما يتعلق بعقود إيجار الأصول المستخدمة في إنشاء بند من العقارات والآلات والمعدات..."، وهو نفس مضمون الفقرة رقم 49 من المعيار فيما يتعلق بإهلاك الآلات والمعدات المملوكة المستخدمة في إنشاء الأصل، حيث يتعلق الأصل الذي يتم إنشاؤه بالأصول الأخرى المشاركة في إنشائه وقت الإنشاء فقط، وهو الوقت التي تعد خلاله تكاليف تلك الأصول معزوة بشكل مباشر أثناء إنشاء الأصل. أما الأرض التي يقام عليه المبنى فإنه من غير المتصور أن يكون ارتباطها بالمبنى وقت الإنشاء فقط، وإنما هي ترتبط بالمبنى بشكل دائم، ومن ثم فإن تحميل جزء من تكلفتها دون جزء آخر لا يتفق مع المبادئ التي وضعها المعيار الدولي للمحاسبة رقم 16 في فقرتيه رقم 10 ورقم 49 في مقابل تأكيد كل من المعيار الدولي للمحاسبة رقم 16 والمعيار الدولي للتقرير المالي رقم 16 على أن الأرض والمبنى يعدان أصلين منفصلين. ولذلك فإن رسملة إهلاك أصل حق استخدام الأرض ضمن تكلفة المبنى الذي يتم إنشاؤه عليها لا يمكن اعتباره استخداماً "للمنافع الاقتصادية المستقبلية الكامنة في أصل ما في إنتاج أصول أخرى" حسب تعبير الفقرة رقم 49 من المعيار الدولي للمحاسبة رقم 16، بل هي منافع مرتبطة بوجود الأصل طوال عمره الاقتصادي. وهذا يؤكد عدم سلامة معالجة جزء من تكلفة الأرض لتكون جزءً من تكلفة المبنى، في ظل ارتباط وجود المبنى بوجود الأرض بشكل دائم وليس خلال فترة الإنشاء فقط.
وبالإضافة إلى ما ورد أعلاه، توضح الهيئة بأنه في ظل عدم وجود توجيه محدد في المعايير الدولية بشأن الموضوع، فإن الهيئة في تطويرها لوجهة نظرها قد التزمت أيضاً بمتطلبات المعيار الدولي للمحاسبة رقم 8 فيما يتعلق بالمعاملات التي لا تنطبق عليها متطلبات المعايير المعتمدة بشكل محدد، وبخاصة ما ورد في الفقرة رقم 12 من ذلك المعيار، حيث استرشدت الهيئة بمتطلبات المعايير الأمريكية والتي تنص على عدم جواز رسملة تكلفة إيجار الأرض المستأجرة ضمن تكلفة المبنى المقام عليها أثناء فترة إنشاء المبنى. ووفقا للفقرة 12 من المعيار الدولي للمحاسبة رقم 8، فإن إصدارات "جهات وضع المعايير الأخرى التي تستخدم إطار مفاهيم مشابهاً لتطوير معايير المحاسبة" مقدم على "الكتابات المحاسبية الأخرى والممارسات الصناعية المقبولة".